セール・アンド・リースバック取引について①

前回に引き続き、2023年5月2日に企業会計基準委員会より公表された企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」等及び企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」に関する解説をしていきたいと思います。

前回は、「リースに関する会計基準の適用指針（案）」に記載のセール・アンド・リースバック取引について解説をしましたが、「リースに関する会計基準の適用指針（案）」ではセール・アンド・リースバック取引についてかなり詳細に定めており、他にも重要な論点がいくつもありました。

今回も前回に引き続き、「リースに関する会計基準の適用指針（案）」のセール・アンド・リースバック取引について解説をしていきたいと思います。

１．期首以前に適用されていたセール・アンド・リースバック取引

セール・アンド・リースバック取引について、収益認識基準との関係で新たな取り扱いが定められておりますが、これまでの会計処理との相違が発生するようなケースではどうしたらよいのでしょうか？（なお、今回のケースに限らず、断りがない限りは借手の会計処理を前提としている点にご留意ください。）

「リースに関する会計基準の適用指針（案）」によれば、借手は、適用初年度の期首より前に締結されたセール・アンド・リースバック取引を次のような取り扱いとなっています。

①売手である借手による資産の譲渡について、収益認識会計基準などの他の会計基準等に基づき売却に該当するかどうかの判断を見直すことは行いません。

もしこれを見直すとすると、過去の損益計算書、貸借対照表の修正をする必要があり、（遡及適用で済ますとしても）あまりに影響が大きく、また当時の会計処理として適正であったので過去の数値に影響させることは不適切と考えられるためです。

②リースバックを適用初年度の期首に存在する他のリースと同様に会計処理を行います。

同じ経済実態であれば同様に取り扱う必要があり、資金調達的な意味合いが含まれるとはいえセール・アンド・リースバック取引もリース取引の一種であって、期首時点で存在するセール・アンド・リースバック取引は通常のリース取引とほとんど変わらないと考えられることからこのような規定になっていと考えられます。

③企業会計基準第 13 号におけるセール・アンド・リースバック取引の定めにより、リースの対象となる資産の売却に伴う損益を長期前払費用又は長期前受収益等として繰延処理し、リース資産の減価償却費の割合に応じ減価償却費に加減して損益に計上する取扱いを適用している場合、会計基準の適用後も当該取扱いを継続し、使用権資産の減価償却費の割合に応じ減価償却費に加減して損益に計上します。

企業会計基準第 13 号におけるセール・アンド・リースバック取引の定めにしたがい、上記のような会計処理を行っている会社がほとんどと思われます。これも①と同様の趣旨で、過去時点で適正な会計処理をしていて、かつ遡及して損益計算書や貸借対照表を修正することがあまりにも影響が大きいようなケースにおいて、現行の会計処理を継続させることもやむを得ないと考えられます。

また当該処理は結局のところ減価償却として年々その影響が低減し、いずれは新しい処理と入れ替わっていくので、その意味でも継続することに大きな問題はないと考えられます。

３．セール・アンド・リースバック取引の論点

セール・アンド・リースバック取引の重要論点として、資産の譲渡とリースバックは形式上別個の取引であるが、これらの取引が組み合わされることで、次のような懸念が生じる可能性がある点が「リースに関する会計基準の適用指針（案）」で述べられています。

①譲渡損益の取り扱い

リースバックにより、売手である借手が、買手である貸手に譲渡された資産から生じる経済的利益を引き続き享受しているにもかかわらず、当該資産を譲渡した時点で譲渡に係る損益が認識される可能性があります。

所有権移転は移転していても、借手が経済的利益を享受しているならば売却益を認識するのは誤りですので、整合性を取る必要があります。

②リース料の過大（過小）計上
セール・アンド・リースバック取引においては、資産の譲渡とリースバックがパッケージとして交渉されることが多く、資産の譲渡対価とリースバックにおける借手のリース料とに相互依存性があります。

この相互依存性の結果として、資産の譲渡対価及び関連するリースバックにおける借手のリース料が、それぞれ時価及び市場のレートでのリース料よりも高い（低い）金額で取引されることにより、一体としての利益の総額が同じであっても、資産の譲渡に係る損益が過大（過小）に計上される可能性があるという点が挙げられます。

なお、これらの論点への対応として適用指針内に、セール・アンド・リースバック取引における資産の譲渡の取扱い及び、資産の譲渡損益を適切に計上するための取扱いが定められています。

その他の論点として、建設工事請負契約と一括借上契約が同時に締結される取引などにおいて、収益が一定の期間にわたり認識される場合、セール・アンド・リースバック取引の定めが適用されるか否かについて論点になり得るとの意見が出されました。

IFRS 第 16 号においても、セール・アンド・リースバック取引の定めが適用される範囲（特に収益が一定の期間にわたり認識される場合）について、セール・アンド・リースバック取引の定めが適用されるのか否かについて明確にされていないため、適用指針の中でも慎重に検討がされています。（続く）