リース基準の公開草案改正の背景について(まとめ編)

前回に引き続き、2023年5月2日に企業会計基準委員会より公表された企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」等及び企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」に関する解説をしていきたいと思います。

今回のコラムでは、過去に取り上げた論点のうちの特に重要なものについて取り上げて解説をしています。

1．ファイナンス・リースの定義について

ファイナンス・リースの定義は、

①契約期間の中途において当該契約を解除することができないリース又はこれに準ずるリース（解約不能のリース）

②借手が、原資産からもたらされる経済的利益を実質的に享受することができる

③当該原資産の使用に伴って生じるコストを実質的に負担する

という3つの要件を充足する必要があります。そして、これは過去のリース基準と変わることはありません。

それぞれの要件をさらに詳細に見ていくと

①法的形式上は解約可能であっても解約に際し相当の違約金を支払わなければならない等の理由から事実上解約不能と認められるリースは「解約不能」なリースとする

②は、原資産を自己所有するとするならば得られると期待されるほとんどすべての経済的利益を享受できることを意味する

③は、原資産の取得価額相当額、維持管理等の費用、陳腐化によるリスク等のほとんどすべてのコストを負担することを意味する

という内容になります。

２．リース資産識別の論点

リース資産識別の際に、①どのような要件でリース資産を識別し、②その対象範囲はどこまでであるかが重要になります。

この章では、上記のようなリース資産の対象範囲について解説をしていきたいと思います。

①リース資産の識別

リース資産の識別については、企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」全体について言えることですが、IFRSとのコンバージェンスが重視されており、この論点についても基本的にはIFRS第16号を踏襲した内容となっています。

具体的には、他の資産と同様に顧客が特定された資産の使用を一定期間にわたり支配するのかどうかに基づいて、リースを定義し、その要件としては、『顧客が特定された資産の使用を一定期間にわたり支配する場合、契約はリースを含んでいる』となります。

これらの議論を前提としたうえで、次に論点となるのがサービス要素の強いリースについて、リース基準に含むのか否かというものです。

ここで、サービス要素の強いリースとは、事務所等の不動産賃貸借契約、賃貸用住宅事業のためのサブリ―ス契約及び定期傭船契約などが例示として挙がっており、契約上は固定資産のリースであっても経済的実態としてはサービス提供の要素が無視できないほどの比重で含まれているようなリースが該当します。

結論からいうと、このようなサービス提供の要素を含むリース取引についてもIFRS第16号と同様に企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」においてもリース取引に含まれます。

その論拠としては、いずれの契約においてもサービスの要素を区分した後に、賃借人が特定の資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有し、かつ、その資産の使用方法を指図する権利を有している部分が含まれる場合が多い、すなわちリースの定義を満たす部分が含まれる場合が多いというものです。

サービス要素であってもリース基準の想定するリース取引の要件（そしてその本質は賃貸借取引の形態をとった金融取引）を充足するのであれば、リース会計基準の適用対象から除外した取り扱いをすることはかえって実態を反映しないことになるため、このような結論になったと考えられます。

３．リースを構成する部分としない部分について

２．で取り扱ったサービス要素を含むリース契約をリース取引として扱うか？という論点と類似の論点です。

たとえば自動車のリースにおいてメンテナンス・サービスが含まれる場合などのように、契約の中には、リースを構成する部分とリースを構成しない部分の両方を含むものがあるような場合には、どのように会計処理をすべきでしょうか？

このような場合についても、企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」によればIFRS第16号と同様の処理を行います。

すなわち、原則として借手及び貸手は、リースを含む契約について、リースを構成する部分とリースを構成しない部分とに分けて会計処理を行います。

一方で、借手についてのみ、貸借対照表において表示すると予測される科目にしたがってリースを構成する部分とリースを構成しない部分とを分けずに一体的に会計処理を行うことが許容されるという例外措置がありました。

これは、リースを構成する部分とリースを構成しない部分とに分けて会計処理を行う実務上のコストと複雑性を考えて採用された例外措置であり、一見すると悪用が心配されますが、借手が重要なサービス構成部分のある契約についてこの簡便法を採用すると、当該契約についての借手のリース負債が大きく増大することになるので、採用される可能性が高いケースは、契約の非リース構成部分が比較的小さい場合のみに限られると予想されることから、この一見矛盾する規定が採用されることとなりました。