遡及処理についての解説

前回に引き続き、会計方針の変更、表示方法の変更、会計上の見積の変更についての解説を行います。

前回のコラムでは、各種の用語の定義について見てきましたが、今回は会計方針の変更により具体的にどのような会計処理が行われるのかについて見ていきます。

1.企業会計基準第24号 とは？

企業会計基準第24号 『会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準』は、会計方針の開示、会計上の変更及び過去の誤謬の訂正に関する会計処理及び開示について適用される基本的な会計処理を定めたものになります。

今回のコラムでは、この基準の内容を中心に解説をしていきたいと思います。

企業会計基準第24号 『会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準』は、会計方針の開示、会計上の変更及び過去の誤謬の訂正に関する会計上の取扱い（開示を含む。）を定めることを目的として制定されたものとなります。

企業会計基準第24号 『会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準』で取り扱っている内容に関し、既存の会計基準と異なる取扱いを定めているものについては、企業会計基準第24号の取扱いが優先して適用されます。

２．開示目的

重要な会計方針に関する注記の開示目的は、財務諸表を作成するための基礎となる事項を財務諸表利用者が理解するために、採用した会計処理の原則及び手続の概要を示すことにあるとされています、

これは、会計処理の対象となる会計事象や取引に関連する会計基準等の定めが明らかでない場合、すなわち特定の会計事象等に対して適用し得る具体的な会計基準等の定めが存在しない場合にも、会計処理の原則及び手続を採用するときも同じです。

3．遡及処理について

会計方針の変更を行う際には、『遡及処理』を行うかどうかが重要な論点となります。まずはこれについての定義を見てきます。

【遡及処理の定義】

「遡及処理」とは、遡及適用、財務諸表の組替え又は修正再表示により、過去の財務諸表を遡及的に処理することをいいます。

この遡及処理を行うか否かについて、過去さまざまな議論が行われ、現行の会計方針の変更、表示方法の変更、会計上の見積の変更といった概念と、それに伴う会計処理につながったという背景があります。

これらの会計処理を正しく理解するため、ここでは過去の経緯をまとめてみることにします。

財務諸表の遡及処理についての議論は実は非常に長く、2001年11月のテーマ協議会からの提言書においても取り上げられているほど古いものでした。

しかしながら、当時の状況の下では、商法（現在の会社法）の制約から過去の財務諸表を遡って処理することはできないという考え方があったため、上記の提言書では、「他の法制度との調整等が必要なテーマ案」として問題意識は共有されたものの現実の適用については持ち越しせざるを得ませんでした。

一方、国際的な会計基準においては、企業が自発的に会計方針の変更を行った場合や財務諸表の表示方法を変更した場合には、過去の財務諸表を新たに採用した方法で遡及処理し、これを表示することが既に求められていました。

こうした中、平成 18 年5 月に施行された会社計算規則により、これまでの商法では明示されていなかった過年度事項の修正を前提とした計算書類の作成及び修正後の過年度事項の参考情報としての提供が妨げられないことが明確化されるなど、会計方針の変更等に関する会計基準開発を巡る環境に大きな変化がもたらされました。

並行して、国際会計基準審議会との間の、当時の日本の会計基準と国際財務報告基準との差異の縮小を目的とした共同プロジェクトの第 3 回会合（平成 18 年3 月開催）においても、長期プロジェクト項目の中で、本テーマは、特に優先して取り組むべき項目の 1 つとして位置付けられたという状況もありました。

こうした状況下で、企業会計基準委員会において、学識経験者を含むワーキング・グループが2006 年12 月に立ち上げられ、2007 年7 月には「過年度遡及修正に関する論点の整理」が公表されることになりました。

「過年度遡及修正に関する論点の整理」公表後、寄せられた意見を分析した上で企業会計基準委員会においてさらに検討が重ねられ、 2008 年6 月には、会計基準の具体的な検討の方向性を明示する形で、
「会計上の変更及び過去の誤謬に関する検討状況の整理」が公表されました。

ここからさらに寄せられた意見を参考に審議が行われ、その内容を一部修正するとともに、適用時期等の取扱いを明示した上で、2009 年4 月に、企業会計基準公開草案第 33 号「会計上の変更及び過去の誤謬に関する会計基準（案）｣及び企業会計基準適用指針公開草案第 32号「会計上の変更及び過去の誤謬に関する会計基準の適用指針（案）」が公表されました。

現行の企業会計基準第 24 号『会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準』は、上記の公開草案に対して寄せられた意見を参考にさらに審議が行われて、公開草案を一部修正した上で公表されたものとなります。

(次回に続く)