収益認識における契約締結の論点について
収益認識基準を適用するにあたって、『契約』が非常に重要なポイントなってきます。
今回は、収益認識基準の『契約』にスポットを当てた解説をしていきたいと思います。
１．収益認識基準とは
収益認識基準は、会計上の収益をどのように認識・測定するかについて定めた会計基準です。
収益認識基準は、業界や会社の特性、収益を生み出す商品やサービスの特徴、さらには経営戦略や市場環境などによって様々な論点を内包しています。
過去収益認識は、
- 出荷基準：商品出荷時に収益認識
- 納品基準：取引先への製品到着時に収益認識
- 検収基準：取引先の検収完了（通知受領）時点で収益認識
- （工事契約における）工事完成基準：工事完成時点で収益認識
- （工事契約における）工事進行基準：工事の完成度合いに応じて工事に関する売上と製造原価を計算し、各会計期間に分配して収益認識
という５つが慣習的に用いられていました。
⑴～⑷では、商品やサービスを顧客に提供した時点で収益を認識しますが、 工事進行基準では、商品やサービスを顧客に提供するプロセスを完了する段階で収益を認識します。 、商品やサービスを提供するプロセスの中で将来の収益を生み出すと考えられる要素について、順次収益を認識します。
日本基準では、企業会計基準第29号に収益認識に関する会計基準が規定されており、まずはこの29号の内容を理解することが肝要です。
2. 契約の識別
収益認識に関する会計基準等における契約として識別されるためには、次の５つの識別要件を満たす必要があります。この識別要件を満たした契約について収益認識に関する会計基準等が適用されることになります。
① 当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束していること
② 移転される財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できること
③ 移転される財又はサービスの支払条件を識別できること
④ 契約に経済的実質があること（すなわち、契約の結果として、企業の将来キャッシュ・フローのリスク、時期又は金額が変動すると見込まれること）
⑤ 顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高いこと
顧客との契約が当契約締結時点で識別要件を満たさない場合には、事後的に識別要件を満たした時点で収益認識に関する会計基準等を適用することになります。
契約の識別要件を満たさなくても顧客から対価を受け取った時で、次のいずれかに該当する場合には、収益を認識します。
① 財又はサービスを顧客に移転する残りの義務がなく、約束した対価のほとんどすべてを受け取っており、顧客への返金は不要であること
② 契約が解約されており、顧客から受け取った対価の返金は不要であること
いずれにも該当しない場合は、上で列挙した条件のいずれかに該当するまで又は契約の識別要件が満たされるまで、顧客から受け取った対価、将来に財又はサービスを移転する義務又は対価を返金する義務として、負債として認識することになります。
３．収益認識基準における契約
収益認識基準における契約は、認識前に、契約に基づく義務履行の条件を定め、調達に必要な支払いが行われる一連のプロセスのことを指します。
契約締結を契機に収益認識が行われますが、顧客から受領した前受金とは異なるものであることは言うまでもありません。
また、収益認識においては商品やサービスを提供するために未来に分岐する必要のあるコストを反映する必要があるので、収益認識のタイミングにおいて、受注した商品やサービスを顧客に提供するために必要なコスト（例、人件費、原材料費、設備投資等）がある場合には、そのコストについても認識する必要があります。
企業会計基準第29号においては、締結する場合には、以下の点に注意する必要があると考えられています。
- 契約締結時の見積：契約を締結する際には、契約に基づく義務の履行に必要な支払金額を見積もる必要があります。
- 契約履行の更新：契約継続と前提条件等の不確実性があるため、契約は定期的に見直し、必要に応じて更新する必要があります。
- 契約締結と認識：契約締結後に当初の見積りが変化し金額当が減少した場合には、その減少額に相当する収益の減少額を見積に直ちに反映する必要があります。
契約条件が後々変更された場合、契約条件の変更に基づいて収益認識の見直しが場合によっては必要になります。
こうした場合には、契約に基づく義務の履行に必要な支払額を見積りなおす必要がある他、収益の認識が見積であって、調達に必要とされる単純支払額の推定額と異なる場合には、推定額と新たな見積額の差額に相当する収益に対して収益認識基準を適用する必要があります。
例えば、ある企業が顧客との契約に基づいて、製品納入の契約を長期で締結することになった場合、引き続き契約する場合においては、製品供給のための将来の金額を見積もり、その総額に対応する収益認識を義務の履行に合わせて進めていくことになります。
実際に製品を進める過程で、原材料の価格が変動したり、生産コストが上昇したりしていますので、途中でこれらの事情から契約を締結しなおす場合には、同様のプロセスを新たな契約においても行う必要があります。
契約調達の更新については、契約に基づく収益を履行する間は、契約条件等が変わることがなければ履行義務の履行に応じた収益認識が継続されます。
一方で、建設業を営んでいる企業が顧客との契約に基づき建物の建設工事を行っている場合などで、工期を延長したり、顧客から追加の工事依頼を受注した場合には、条件の変更に基づく収益の見直しが必要になります。
