税務上の繰越欠損金と税効果会計

税効果会計を適用するにあたって理解のポイントになるのが税務上の繰越欠損金です。

今回は、税務上の繰越欠損金と有報注記をテーマに解説をしていきたいと思いますが、そもそも税務上の繰越欠損金とは何か分からない方もいらっしゃると思います。

そこで、まずは税務上の繰越欠損金について理解をしていただき、その後、有報注記との関連性についての説明をしたいと思います。

繰越欠損金は、税効果会計で算定される繰延税金資産・負債に非常に大きな影響を与えるため、きちんと理解していきましょう。

１．税務上の繰越欠損金とは

企業経営を行っていると好不況の波もありますから、税務上の課税所得がマイナスとなり、税務上の欠損金が生じることがあります。

税金計算は単年度主義ですから、たとえその年の課税所得がどれだけマイナスであっても翌年度に利益が出てしまえば計算上は法人税などがかかってくることになります。

しかしこれでは、課税所得マイナスの年に借入金などで資金繰りをしのいでいるようなケース（多くの場合はそうでしょう）で、税金支払いによるキャッシュ不足で倒産といった事態になりかねません。

そこで、例外措置として、税務上の欠損金の発生年度の翌期以降から、法定の繰越期限切れとなるまでの期間（「繰越期間」という）に課税所得が生じた場合には、課税所得を減額することができるという規定が設けられています。

繰越欠損金は、上記の繰越規定における将来に繰り越す欠損金のことをいいます。

繰越欠損金が発生した年度以降の繰越期間においてプラスの課税所得が生じた場合には、その年度の課税所得から繰り越された欠損金を控除することにより、税金支払額を計算します。

この計算により、繰越欠損金×法定実効税率に相当する分だけ税額が減少することから、税務上の繰越欠損金は税効果会計上、一時差異に準じるものとして取り扱います。

ただし、繰越欠損金が将来の税金負担額を軽減する効果を有するのは、繰越欠損金の繰越期間に課税所得（繰越欠損金控除前）が発生することが前提となっている点には留意が必要です。

繰越欠損金に係る繰延税金資産の計上にあたっては、その後に課税所得が生じる蓋然性がどれだけあるかという回収可能性を慎重に判断する必要があります。

２．繰越欠損金に関する情報

企業会計基準第28号「税効果会計に係る会計基準」の一部改正が発表された折、繰越欠損金はこの改正の一つの大きなテーマでした。

たとえば、繰越欠損金があるために繰延税金資産の発生原因別の主な内訳の注記において税務上の繰越欠損金を記載している場合で、金額的重要性があるときは、次のような事項の記載が求められるようになりました。

(1) 繰越期限別の税務上の繰越欠損金に係る次の金額

① 税務上の繰越欠損金の額に納税主体ごとの法定実効税率を乗じた額

② 税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産から控除された額（評価性引当額）

③ 税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の額

(2) 税務上の繰越欠損金に係る重要な繰延税金資産を計上している場合、当該繰延税金資産を回収可能と判断した主な理由

繰越欠損金は直接的に税金額へ影響し、実質的な税負担率は、繰越欠損金があるか、そして繰越欠損金がある場合でもどのくらいまで回収できるかにより大きく異なるため、詳細な記載が求められるようになりました。

３．繰越欠損金の情報開示の充実化が図られた背景

ここでは、繰越欠損金の情報開示の充実化が図られた背景について説明していきたいと思います。

日本の実効法人税率は35%程度あり、当期純利益に与える影響も大きいので、財務諸表利用者は将来の税負担率の予測を行うのが普通です。

ところが、繰越欠損金を有する企業の場合、繰越欠損金控除前の課税所得と繰越欠損金が相殺されることで、会計上の利益と税務上の課税所得が著しくことなるケースが出てきます。

こうなると、財務諸表利用者は予想される会計上の税前利益から将来の税負担額を予測することができなくなります。

特に、分類５や分類４の翌々年度以降などの税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産を計上していない場合で、税務上の繰越欠損金の繰越期限が到来するときには、税効果会計の目的が将来の税金費用の影響を財務諸表利用者に開示することであるにもかかわらず、貸借対照表上の繰延税金資産にこれが反映されず、将来の税負担率に与える影響の予測が困難となってしまいます。

４．税効果に関する繰越欠損金注記の趣旨

まず、繰越欠損金について納期限別の注記（5年間）とすることで、将来の5年間にわたる繰越欠損金の状況が分かるようになりました。

次に、評価性引当額を開示することにより、上記の納期限別の情報と併せて、貸借対照表上の繰延税金資産と将来課税所得が会社の見積から上振れた場合における最大の節税効果とのギャップも把握できるようになりました。

これによって、前章で懸念されていた税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産を計上していない場合で税務上の繰越欠損金の繰越期限が到来するときの将来の税負担額の影響の予測困難性についてかなりの程度解決ができることになりました。

すなわち、税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産を計上していないような場合で、1 年以内に当該税務上の繰越欠損金の繰越期限が到来し 2 年目以降に課税所得が見込まれるときにも、これらの情報を参考にして2 年目以降の税負担率が法定実効税率に近い値になることを予測することができるようになったということです。

５．税務上の繰越欠損金に関する定性情報

２．で説明したように、企業会計基準第28号「税効果会計に係る会計基準」の一部改正では、『税務上の繰越欠損金に係る重要な繰延税金資産を計上している場合、当該繰延税金資産を回収可能と判断した主な理由』の記載が求められるようになりました。

これは本来、税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産は、他の将来減算一時差異等に係る繰延税金資産よりも一般的に回収可能性に関する不確実性が高いにもかかわらず、従来の注記事項には、繰越欠損金に関する繰延税金資産の計上額やその回収可能性の判断理由が記載されておらず、財務諸表利用者側で評価ができないという制度上の瑕疵があったためと言われています。

そこで、財務諸表利用者が税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性に関する不確実性の評
価を適切に行えるよう、定性的な情報として当該繰延税金資産を回収可能と判断した主な理由を注記するよう改正が行われました。

なお、記載において回収可能と判断した主な理由は企業の置かれている状況により異なるため、どのような事項を記載するかは企業の任意に任されています。