収益認識基準と返品権付きの販売

収益認識基準公表によって、これまでと異なる会計処理が求められるようになった論点は数多くありますが、今回解説する『返品権付きの販売』もその一つです。

影響を受ける代表的な業界が出版業界や百貨店、訪問販売や通信販売で、これらの業界では、無条件又は条件付きで返品を認めた上で商品を販売する場合やクーリングオフが適用される場合がありますが、従来の返品権付きの販売の会計処理である

⑴販売時に全額を売上計上すること

⑵返品時に売上から減額すること

⑶翌期以降に予想される返品を「返品調整引当金」として計上

⑴～⑶のいずれの処理も今後は認められなくなります。

返品権付の販売に関する会計処理について

出版業界や百貨店、訪問販売や通信販売等を行う企業で行われる返品権付きの販売の会計処理について説明します。

返品権付の販売の会計処理は、販売された商品のうち、返品が見込まれる部分については収益を認識せず、返品が見込まれる部分について受け取った金額を返金負債として認識し、当該返金に関して、顧客から商品を回収する企業の権利を返品資産として認識します。

収益は、受取対価から返金資産を差し引いた金額を、売上原価は、返品が見込まれる資産を見積り、その返品資産の金額を商品から差し引いて計上します。

なお、返金見込額により認識した負債（返金負債）及び企業が商品又は製品を回収する権利として認識した資産（返品資産）は、各決算日において見直します。

各要素の測定方法は、以下の通りです。

項目	測定方法
収益	対価の総額から、返金見込額（変動対価の見積り及び変動対価の見積りの制限に関する定めを用いて算定）を控除して測定する。
返金負債	返金見込額（受け取った（又は受け取る）金額と上記により測定した収益との差額）で測定する。
返金資産	返品されると見込まれる商品又は製品の帳簿価額から予測される回収コスト（商品又は製品の価値の潜在的な下落の見積額を含む。）を控除して測定する。
商品原価（製品原価）	顧客に販売した商品又は製品の帳簿価額から上記により測定した返品資産の金額を控除して測定する。
減額する棚卸資産	顧客に販売した商品又は製品の帳簿価額で測定する。

事例解説

事例により、具体的にどのようなケースで返品権付の販売が行われるか見ていきたいと思います。

■前提条件

A社は、商品Xを1個100千円で販売する契約を複数の顧客と締結し、合計100個（100千円×100個＝10,000千円）の商品Xに対する支配を顧客に移転した時に現金を受け取った。A社の取引慣行では、顧客が未使用の商品Xを30日以内に返品する場合、全額返金に応じることとしている。A社の商品Xの原価は60千円である。

この契約では顧客が商品Xを返品することが認められているため、A社が顧客から受け取る対価は変動対価である。A社が権利を得ることとなる変動対価を見積るために、A社は、当該対価の額をより適切に予測できる方法として期待値による方法を使用することを決定し、商品X97個が返品されないと見積った。

A社は、収益が減額される確率又は減額の程度を増大させる可能性のある諸要因を考慮して、返品は自らの影響力の及ばない要因の影響を受けるが、商品X及びその顧客層からの返品数量の見積りに関する十分な情報を有していると判断した。さらに、返品数量に関する不確実性は短期間（すなわち、30日の返品受入期間）で解消されるため、A社は、変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される時点までに、計上された収益の額9,700千円（＝100千円×返品されないと見込む商品X97個）の著しい減額が発生しない可能性が高いと判断した。

A社は、商品Xの回収コストには重要性がないと見積り、返品された商品Xは利益が生じるように原価以上の販売価格で再販売できると予想した。

■前提条件の基準への当てはめ

企業は、対価の中に変動対価が含まれる場合には変動対価を含んだ金額で、売上高を見積もる必要があります。

本事例においては、問題文にあるように返品が認められていることから変動対価となります。

この変動対価の見積りは、最頻値法と期待値法の2通りの方法が認められています。問題文にあるように、本事例では、期待値法により返品されない個数を100個中97個と見積もりました。

一方で、変動対価の見積り時の注意点として、変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される際に、解消される時点までに計上された収益の著しい減額が発生しない可能性が高い部分に限る必要があります。

また、そのような制限がある場合には、減額可能性を見積もったうえで取引価格に含め、その判定に当たっては、収益が減額される確率及び減額の程度の両方を考慮する必要があります。

本事例では、返品は自らの影響力の及ばない要因の影響を受けるものの、返品数量に関する不確実性は短期間で解消され、変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される時点までに、計上された収益の著しい減額は発生しない可能性が高いと判断されているため、変動対価の見積りに対する制限はありません。

原価についての見積りも、収益と同様です。

原価側も同様に返品が見込まれる資産を見積り、返品として見積もられた金額を差し引いて売上原価を計上します。

本事例においては、返品の見積りが3個となるので60円/個×97個で原価を計算し、60円/個×3個の返金資産を見積もることになります。

■会計処理

①商品販売に関する売上

現金預金　10,000　/　売上高　9,700

　　　　　　　　　　返金負債　300 ※

※ 返品されると見込まれる商品X3個（＝100個－97個）については収益を認識できないので、返品されると見込まれる商品X3個について、300千円（＝100千円×3個）の返金負債を認識します。収益は返金負債を除いた9,700千円の収益を認識します。

②商品販売に関する原価計上

売上原価　5,820　/ 商品　6,000

返金資産　180

※ 60千円×100個＝6,000千円の商品の減少を認識します。また、返金負債の決済時に顧客から商品Xを回収する権利について180千円（＝60千円×3個）を認識します。

※なお、事例については、JICPAの『Q&A 収益認識の基本論点』より抜粋