貸手のリース取引の会計処理について

引き続き貸手のリースについて取り扱います。

内容的には、2023年5月2日に企業会計基準委員会より公表された企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」等及び企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」（リース適用指針（案））の解説が中心となりますが、難解な用語や背景説明の必要なものが多いため、それらを補足しつつ解説をしています。

皆様の理解の促進になれば幸いです。

なお今回から数回にわたり貸手の会計処理についてをテーマとしたコラムが続きますが、特に旧基準から変わらない点と変わった点に注意をしていって欲しいと思います。

１．貸手の会計処理について

貸手の会計処理については、リース適用指針（案）の中に、『貸手の会計処理については、リースの定義及びリースの識別並びに収益認識会計基準と整合性を図る点を除き、基本的に企業会計基準適用指針第 16 号を踏襲している。』という記載があります。

この意味というのは、前回の解説でもあったように貸手のリース処理については原則、公開草案公表前の旧基準と同じであるということです。

ただし、『リースの定義及びリースの識別並びに収益認識会計基準と整合性を図る点』とあるように、一部変更点もあります。（これについては非常に重要なのですが、それぞれ複雑な論点になりますので別のコラムを通じて解説をしていきます。）

これはどういうことかというと、貸手のリース取引は、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースに分類した上で、ファイナンス・リースについてはさらに所有権移転ファイナンス・リースと所有権移転外ファイナンス・リースとに分類するという旧来のリース基準の会計処理が踏襲されるということです。

そこでまずは公開草案の条文に即しつつ貸手の会計処理の全体像を見ていくことにしましょう。

１．貸手の会計処理の全体像

借手の会計処理については使用権モデルをベースとして、公開草案ではある意味簡略化されていると見ることもできましたが、貸手の会計処理は、旧基準を基本的にはなぞるものであるため旧基準の複雑な場合分けをほぼそのまま踏襲しています。

細かなプロセスが多いため全体像を把握できていないと理解が十分に追いつかない可能性があるので、まずは丁寧に全体プロセスを見ていきたいと思います。

前回のコラムでも解説したように、貸手の会計処理を行うに当たってはリースの分類をまず行います。

第一のステップは、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースの分類です。

第二ステップはファイナンス・リースに分類されたリースについて、所有権移転ファイナンス・リースと所有権移転外ファイナンス・リースとに分類します。

これにより会計処理は大きく分けて、次の３つに分類されてそれぞれ別個の会計処理と勘定科目が用いられます。

⑴所有権移転ファイナンス・リース取引

⑵所有権移転外ファイナンス・リース取引

⑶オペレーティング・リース取引

２．ファイナンス・リース取引の判定について

ここでは、ファイナンス・リース取引とオペレーティング・リース取引がそれぞれどのような基準において分類されるのかを見ていきます。

ファイナンス・リースとオペレーティング・リースの区分に関しては以前の基準と基本的には全く同じと考えていただいて構いません。

具体的には、

⑴解約不能

⑵フルペイアウト

の2要件から判定します。（基準ではもっと厳密な定義が置かれていますが、今回は全体を俯瞰することが目的であるため可能な限り簡略化しています。）

ここの解約不能というのは文字通りの意味で、これに加えて解約に高額の違約金がかかる場合等の実質的に解約不能な場合も含まれます。

また、フルペイアウトというのは、基準の文言を借りれば「借手が、原資産からもたらされる経済的利益を実質的に享受することができ、かつ、当該原資産の使用に伴って生じるコストを実質的に負担すること」で、ファイナンス・リース取引の概念である、リースは賃貸借取引ではなく借入による実物資産の購入に近似する行為であるというものを会計上の定義として定めたものとなります。

３．フルペイアウトの実務上の判定について

続いて、このフルペイアウトの要件についても適用指針の中で詳細に記載されているのでこれを紹介します。

前章で述べたファイナンス・リースのフルペイアウト定義は抽象的な概念ですから、実務上の判定には使い難い部分があることは否めません。

そのため適用指針においては、フルペイアウトについて引き続きいわゆる現在価値基準と経済的耐用年数で判定しています。

現在価値基準と経済的耐用年数はそれぞれ以下のような内容になり、現在価値基準と経済的耐用年数のどちらか一方を満たせばフルペイアウトの要件を満たすと判断することになります。

(1)貸手のリース料の現在価値が、現金購入価額の概ね 90 パーセント以上であること（現在価値基準）

(2)貸手のリース期間が、当該原資産の経済的耐用年数の概ね 75 パーセント以上であること（経済的耐用年数基準）

注意点としては、理論上は現在価値基準の方で判定すべきであって、この経済的耐用年数基準はあくまで簡便的な基準に過ぎないということです。

リース資産が大量にある場合、現在価値基準を全てのリース資産に適用するのは実務上困難を伴う可能性もあることから簡便的な経済的耐用年数基準を用いることを強要しています。

したがって、経済的耐用年数基準の方には理論的裏付けがそれほどないこともあり、取引条件によってはフルペイアウトとはいえないケースも出てきます。

このような問題に対する例外措置として、貸手のリース期間が経済的耐用年数の概ね75パーセント以上であっても借手が原資産に係るほとんどすべてのコストを負担しないことが明らかな場合には現在価値基準のみにより判定を行うという規定が設けられています。

いうまでもなくこの例外規定の趣旨は、上記のようなケースにおいては実態としてフルペイアウトと判定すべきできないケースもあると思われるため、より理論的な現在価値基準の方で判断させるというものです。