貸手のリース取引総論

2023年5月2日に企業会計基準委員会より公表された企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」等及び企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」に関する解説をしていきたいと思います。

今回は、リースの貸手の会計処理です。

前回までは主に借手の会計処理について解説をしていきましたが、リースを行うにあたっては借手がいれば当然貸手もいます。

ただし一般的には、あまねくほぼすべての会社がリースの借手となり得るのに対して、リースの貸手となるのはリース会社のみであるため、一般的にはリース取引の会計処理というとリースの借手側の解説記事などがメインになります。

しかしながら、リース取引は借手と貸手の双方によって成り立つ取引であり、本当の意味でリース取引を理解しようと思えば貸手の会計処理の理解は欠かすことはできません。

また、後述するようにIFRS第16号でも、新しいリース基準である企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」でも、借手の会計処理と貸手の会計処理はパラレルではなく、その理由も含め理解しておくとリースの会計処理全般についての理解がより深まります。

１．IFRS第16号における借手と貸手の会計処理の違いについて

IFRS第16号には、短期あるいは少額リースについての特例はあるものの、原則的に借手はリースをする資産の使用権資産と、その支払額であるリース負債を計上しなければなりません。

これは、使用権モデルという考え方に基づき、借手については、単一の会計処理を強制するシングルモデルをIFRS第16号が採用し、リースのオフバランス処理の濫用を防止したいという意図によるものです。

対して、貸手においては、それ以前から採用されていた複数の会計処理を認めるデュアルモデルを堅持し、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースの区分を引き続き採用しています。

これは、同一のリース取引において会計処理が異なる可能性があるということで、連結財務諸表作成時に、親会社と子会社がリースの借手と貸手になっているような場合、内部取引の相殺がうまくいかないようなケースも想定されます。

このようなデメリットがありつつもIFRS第16号や新しいリース基準がパラレルな処理を許容したのは、リースの借手側においては負債のオフバランスを徹底したいという実務上の強い要請がある一方で、リースの貸手側の営む事業によってリースの位置づけが異なるという実情を反映せざるを得ないということから苦肉の策で認めたということのようです。

したがって、上記のようなデメリットを抱えつつもパラレルな処理を許容するという結論になりました。

２．貸手のリースについて

次に、企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」における「開発にあたっての基本的な方針」の記載内容について解説をします。

今回の公開草案においては貸手の会計処理の基本スタンスとして、収益認識会計基準との整合性を図る点、リースの定義、リースの識別といった細かな違いはあるものの、これらを除けば、旧リース基準である企業会計基準第13号の定めを踏襲しています。

以下、それぞれの論点について見ていきます。

３．リースの分類

貸手におけるリースの分類は、まず、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースに分類します。ファイナンス・リースに分類されたリースについては、所有権移転ファイナンス・リースと所有権移転外ファイナンス・リースとに分類され、それぞれの分類に応じた会計処理が行われます。

４．所有権移転外ファイナンス・リースについての旧基準との相違について

ファイナンス･リースのうち所有権移転外ファイナンス・リースについては、基本的には企業会計基準第13号における考え方が踏襲される一方で、次のような点において所有権移転ファイナンス・リースと異なる性質を有するという整理がされています。

①経済的には原資産の売買及び融資と類似の性格を有する一方、法的には賃貸借の性格を有し、また、役務提供が組み込まれる場合が多く、複合的な性格を有する。

②原資産の耐用年数とリース期間は異なる場合が多い。また、原資産の返還が行われるため、原資産そのものの売買というよりは、使用する権利の売買の性格を有する。

③借手が資産の使用に必要なコスト（原資産の取得価額、金利相当額、維持管理費用相当額、役務提供相当額など）を通常、契約期間にわたる定額のキャッシュ・フローとして確定する。

5.所有権移転ファイナンス・リースと所有権移転外ファイナンス・リース

所有権移転ファイナンス・リースの場合、貸手は、借手からのリース料と割安購入選択権の行使価額で回収することになります。

一方で、所有権移転外ファイナンス・リースの場合はリース料と見積残存価額の価値により回収を図ります。

所有権移転ファイナンス・リース取引と所有権移転外ファイナンス・リース取引はこのように、投資原価の回収という観点で大きな相違が存在します。

この両者の相違を踏まえると、所有権移転ファイナンス・リースで生じる資産はリース債権に計上し、所有権移転外ファイナンス・リースで生じる資産はリース投資資産に計上するという旧来からの方法は合理的です。

この場合のリース投資資産は、将来のリース料を収受する権利と見積残存価額から構成される複合的な資産です。

一方でリース債権は金融商品と考えられます。

リース投資資産は複合的な資産といいましたが、リース債権との絡みで考えると、将来のリース料を収受する権利に係る部分が金融商品的な性格を有し、それ以外は通常の役務提供に関する債権と考えられます。