資産除去債務の会計基準の導入理由について

資産除去債務について、皆さんはどの程度ご存知でしょうか？

有形固定資産を購入、建設等して企業が取得した場合に、将来確実に除去や撤去の費用が見込まれるようなケースは多いと思われます。

この時、概念フレームワークの負債の定義を考えると、これらの除去費用は将来企業が負うべき支払義務であり、負債ではないのかという観点から議論が行われたという経緯があります。

今回は、資産除去債務について解説していきたいと思います。

１．資産除去債務基準導入の経緯

資産除去債務の会計基準導入以前の日本基準では、国際的な会計基準で見られるような、資産除去債務を負債として計上するとともに、これに対応する除去費用を有形固定資産に計上する会計処理は行われていませんでした。

※電力業界で原子力発電施設の解体費用について発電実績に応じて解体引当金を計上するといった会計処理はありましたが、あくまで引当金としての処理であって予測される除去費用を見積り、債務として認識するような包括的な会計処理は行われていませんでした。

そこで当時の企業会計基準委員会は、コンバージェンス及び資産負債アプローチの観点から、有形固定資産のこのような除去に関する将来の負担を財務諸表に反映させることは投資情報として役立つという考え方に基づき、資産除去債務の会計基準を制定することになりました。

２．資産除去債務とは？

このような経緯で導入された資産除去債務ですが、では会計上はどのような概念になるのでしょうか？

資産除去債務の会計基準によれば「資産除去債務」とは、『有形固定資産の取得、建設、開発又は通常の使用によって生じ、当該有形固定資産の除去に関して法令又は契約で要求される法律上の義務及びそれに準ずるもの』となります。

ポイントは法律上の義務またはそれに準ずるものというもので、概念フレームワークの負債概念と対になっている点に留意する必要があります。

また「準ずる」という表現に曖昧さは残りますが、この場合の法律上の義務及びそれに準ずるものとは、有形固定資産を除去する義務のほか、有形固定資産の除去そのものは義務でなくとも、有形固定資産を除去する際に当該有形固定資産に使用されている有害物質等を法律等の要求による特別の方法で除去するという義務も含まれる概念となります。

すなわち、資産除去債務の会計処理とは、企業が固定資産等を取得した際に不可避的に発生すると見込まれる除去費用等について、固定資産取得時に財務諸表にオンバランスすることで投資家の投資判断に資する情報提供を行う処理ということになります。

３．有形固定資産の除去とは？

ここで有形固定資産の「除去」を基準でどのように定義しているか見ていきましょう。

有形固定資産の「除去」とは、有形固定資産を用役提供から除外することをいいます。（これは一時的に除外する場合は除かれます。）。

除去の具体的な態様としては、売却、廃棄、リサイクルその他の方法による処分等が含まれるが、転用や用途変更は含まれません。

また、当該有形固定資産が遊休状態になる場合は除去に該当しません。

４．資産除去債務の会計処理

最後に現行の会計処理の妥当性について検討します。

有形固定資産の耐用年数到来時に解体、撤去、処分等のために費用を要する場合、有形固定資産の除去に係る用役（除去サービス）の費消を、当該有形固定資産の使用に応じて各期間に費用配分し、それに対応する金額を負債として認識するという考え方があります。

このような考え方に基づく会計処理は、いわゆる引当金処理となりますが、これは資産の保守のような用役を費消する取引について、従来の会計処理から考えた場合に採用される処理という整理ができます。

こうした考え方に従うならば、有形固定資産の除去などの将来に履行される用役について、その支払いも将来において履行される場合、当該債務は通常、双務未履行であることから、認識されることはありません。

しかし、法律上の義務に基づく場合など、資産除去債務に該当する場合には、有形固定資産の除去サービスに係る支払いが不可避的に生じることに変わりはありません。

だとすれば、たとえその支払いが後日であっても、債務として負担している金額が合理的に見積られることを条件に、資産除去債務の全額を負債として計上し、同額を有形固定資産の取得原価に反映させる資産負債両建処理を行うことが適切ではないかと考えられます。

なお、引当金処理に関しては、有形固定資産に対応する除去費用が、当該有形固定資産の使用に応じて各期に適切な形で費用配分されるという点では、資産負債の両建処理と同様であり、また、資産負債の両建処理の場合に計上される借方項目が資産としての性格を有しているのかどうかという指摘も考慮すると、引当金処理を採用した上で、資産除去債務の金額等を注記情報として開示することが適切ではないかという意見もあったようです。

しかしながら、引当金処理の場合には、有形固定資産の除去に必要な金額が貸借対照表に計上されないことから、資産除去債務の負債計上が不十分であること、資産負債の両建処理は、有形固定資産の取得等に付随して不可避的に生じる除去サービスの債務を負債として計上するとともに、対応する除去費用をその取得原価に含めることで、当該有形固定資産への投資について回収すべき額を引き上げることを意味し、この結果、有形固定資産に対応する除去費用が、減価償却を通じて、当該有形固定資産の使用に応じて各期に費用配分されるため、資産負債の両建処理は引当金処理を包摂するものといえこと、さらに、このような考え方に基づく処理は、国際的な会計基準とのコンバージェンスにも資するものであることなどから、資産負債の両建処理の採用が決まりました。