リースの貸手の会計処理と収益認識基準との整合性について

企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」には、『貸手の会計処理については、リースの定義及びリースの識別並びに収益認識会計基準と整合性を図る点を除き、基本的に企業会計基準適用指針第 16 号を踏襲している。』という記載があるという話を以前のコラムでもさせていただきました。

これはリースの貸手の会計処理が原則は旧基準と違いがないことを示していますが、一方で、『リースの定義及びリースの識別並びに収益認識会計基準と整合性を図る点』という注釈が付いている点が気になりますね。

実は、過去のリース基準と比較し公開草案はいくつかの点で違いがあります。

今回は、それらの違いのうち、収益認識基準の適用による割賦販売の会計処理の廃止を受けた、リースの貸手の会計処理における第2法の廃止という論点について説明していきたいと思います。

１．収益認識基準と割賦販売の廃止

新しい収益認識基準の導入により、様々な会計処理が影響を受けましたが中でも割賦販売の廃止は税務も含めた広範な影響を与えた改正の一つです。

今回のテーマにおいては、収益認識基準における割賦販売の廃止の論点を理解することが非常に重要になるのでまずはこの論点について解説をしていきたいと思います。

まず、収益認識会計基準導入以前においては、割賦販売について一般に『割賦基準』と呼ばれる例外的な取扱いが認められていました。

その内容は具体的には、一定要件を満たす場合に、収益認識時点を役務提供時ではなく、割賦金の回収期限到来時または入金日とするというものです。

その趣旨としては、割賦販売には割賦金を回収できないリスクが存在することを重視し、割賦金の回収が確実となる時点まで収益の認識を遅らせるというものです。

新しい収益認識会計基準では、この例外的な取扱いである割賦基準を廃止しました。

新しい収益認識会計基準では、収益認識は履行義務の充足時となるので、割賦販売の場合も例外ではなく、履行義務充足時に収益を計上します。

収益認識と債権の回収可能性というのは本来別の話ですからこれらを分離し、割賦金の未回収リスクについては、重要な金融要素として別途考慮すればよいというのが収益認識基準の立場です。

２．公開草案における改正点について

過去の企業会計基準適用指針第16号では、ファイナンス・リース取引の会計処理について、次の 3 つの方法を定めていました。

(1) リース取引開始日に売上高と売上原価を計上する方法
(2) リース料受取時に売上高と売上原価を計上する方法
(3) 売上高を計上せずに利息相当額を各期へ配分する方法

このうち(2)の方法は実は、企業会計基準適用指針第 16 号では、リース期間中の各期の受取リース料を売上高として計上する方法であり、従来行われてきた割賦販売の処理が想定されたものでした。

前章で述べたように収益認識会計基準において割賦基準は認められなくなりましたので、リース基準もこれに合わせる必要があります。

このように収益認識基準において割賦販売が廃止されたこととの整合性から、公開草案では(2)の方法（いわゆる第2法）についても廃止することとしました。

３．リース取引開始日に売上高と売上原価を計上する方法

つまり、新しいリースの公開草案では、ファイナンス・リース取引においては貸手の会計処理と選択し得るのは旧基準でいうところの第1法と第3法

(1) リース取引開始日に売上高と売上原価を計上する方法
(3) 売上高を計上せずに利息相当額を各期へ配分する方法

のどちらかということになります。

では、どのような場合が第1法で会計処理され、どのような場合には第3法で会計処理されるのでしょうか？

リース料総額をリース取引開始日に売上高として計上する第1法は、旧基準である企業会計基準適用指針第16号において、主として製造業、卸売業等を営む企業が製品又は商品を販売する手法としてリース取引を利用する場合の会計処理として想定されていました。

この想定の背景には、ファイナンス・リースは資産の売却とは必ずしも同一ではないものの、両者の経済実質は、取引対象の使用権が移転されているという点では類似しているというものがあります。

この考え方はリース適用指針（案）にも踏襲されていて、今回の公開草案でも、製品又は商品を販売することを主たる事業としている企業が同時に貸手として同一の製品又は商品を原資産としている場合には、リース開始日に貸手のリース料からこれに含まれている利息相当額を控除した金額で売上高を計上し、原資産の帳簿価額により売上原価を計上する処理を選択するという整理になっています。

一般に、ファイナンス・リース取引となる場合において、上記のような企業は少ないと考えられ多くの会社は以下で述べるように第3法により会計処理をすることになると思われます。

しかし一方で、会社によっては全てのファイナンス・リース取引についてこのような会計処理を行うと過度に煩雑になるおそれもあります。

そこで、公開草案では、売上高と売上原価の差額が貸手のリース料に占める割合に重要性が乏しい場合には、売上高と売上原価の差額である販売益相当額を売上高とせず、利息相当額に含めて処理することができるという簡便的な例外措置も設けられています。

３．売上高を計上せずに利息相当額を各期へ配分する方法

第2法が廃止されてしまったため、第1法に該当しないリースは全て第3法となります。

企業会計基準適用指針第16号において第3法は、リース取引が有する複合的な性格の中でも金融取引の性格が強い場合を想定したものでした。

具体的には、売上高を計上せず、利益の配分のみを行うため、リース料総額とリース物件の現金購入価額の差額は受取利息相当額として取り扱い、リース期間にわたり各期へ配分していました。

公開草案ではこの第3法の考え方が変わったというよりは、第1法に該当しないリースは全て金融取引の性格が強いという整理を行ったようです。

いずれにしても結論は変わらず、貸手が原資産と同一の製品又は商品を販売することを主たる事業としていないときには、この金融取引としての会計処理を行います。

最後に注意点として、これらの話はあくまでファイナンス・リース取引についてです。