リース取引の契約条件変更が行われた場合の処理

借手の処理に加え、貸手の処理も一連のコラムでここまで見てきました。

原則的な処理については概ねカバーできているものの、例外処理や補足的な論点のうちの重要なものについて解説をしておこうと思います。

今回は、リース契約の中途でリース期間やリース料などの条件変更がある場合の会計処理です。

契約条件の変更といっても変更後の契約にしたがって修正するだけではないのか？と疑問に思うかもしれません。

しかし、契約条件変更の論点は、その契約変更は実質的に新規の契約締結ではないのか？、契約変更の仕方により場合分けが必要なのではないか？など検討論点が意外と多く整理して理解する必要があります。

なお例によって参照元は、2023年5月2日に企業会計基準委員会より公表された企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」等（リース基準（案））及び企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」（リース適用指針（案））とし、今回はこれらの難解な記載を整理してまとめた内容となっています。

１．リースの契約条件の変更の3類型

リース基準（案）には、リースの契約条件の変更が生じた場合の借手の会計処理の類型として以下の3つがあるとされています。

(1)変更前のリースとは独立したリースとしての会計処理

(2)リース負債の計上額の見直し

⑶リースの契約条件の変更に複数の要素がある場合の両方の処理

リース契約条件の変更といっても会計処理上は、旧契約とは別に新たな契約を締結したと考えた方が実態を反映する場合もあれば、旧契約の契約条件に変更が生じたと考えた方が実態と整合的な場合もあります。

⑶についての具体例としては、不動産契約における増床と契約期間の延長の契約変更を同時に行うような場合が想定されます。

契約上は増床と契約期間延長は一体的かもしれませんが、会計上は

①増床部分について新たな契約を締結した（＝(1)変更前のリースとは独立したリースとしての会計処理）

②既存の契約範囲について契約期間を延長した（＝(2)リース負債の計上額の見直し）

と２つの事象に分けて考える方が適切な会計処理を行う事ができます。

次の章では、⑴と⑵は具体的にどのような条件で実務上分類するのか、その理論的背景について見ていきたいと思います。

２．契約条件の変更についての条件整理

独立したリースであるか否かの実務上の判定については、リース適用指針（案）に記載があります。

具体的には、下記の2要件をいずれも満たす場合には、(1)変更前のリースとは独立したリースとしての会計処理となり、どちらか一方でも満たさない場合には(2)リース負債の計上額の見直しとなります。

(1) 1 つ以上の原資産を追加することにより、原資産を使用する権利が追加され、リースの範囲が拡大されること
(2) 借手のリース料が、範囲が拡大した部分に対する独立価格に特定の契約の状況に基づく適切な調整を加えた金額分だけ増額されること

一見難しく見えますが要は、原資産の使用権が拡張され、それに対する対価が支払われるのであれば別個の契約とみなしましょう、という内容でこれ自体は特別なことを言っている訳ではありません。

これで終わりであれば簡単なのですが、独立したリースでない契約変更には、もう一つ　『リースの範囲が縮小される場合』と『それ以外』という区分があります。

したがって、独立したリースの契約変更のパターン１、独立したリースでない契約変更のうちリースの範囲が縮小されるパターン２、独立したリースでない契約変更のうちのリースの範囲が縮小される以外の全てのパターン３という３パターンとなります。

それぞれの会計処理は下記の通りになるので参考にしてみてくださいね。

	パターン１	パターン２	パターン３
2要件の充足	2要件を充足	2要件を充足しない	2要件を充足しない
リースの内容	独立したリースの契約変更	独立したリースではない契約変更で、リースの範囲が縮小されるもの	独立したリースではない契約変更で、リースの範囲が縮小される以外の全てのリース
リース負債の処理	独立したリースのリース開始日に、リースの契約条件の変更の内容に基づくリース負債を計上	変更後の条件を反映した借手のリース期間を決定し、変更後の条件を反映した借手のリース料の現在価値まで修正	変更後の条件を反映した借手のリース期間を決定し、変更後の条件を反映した借手のリース料の現在価値まで修正
使用権資産の処理	上記のリース負債にリース開始日までに支払った借手のリース料及び付随費用を加算した額により使用権資産を計上	リースの一部又は全部の解約を反映するように使用権資産の帳簿価額を減額 使用権資産の減少額とリース負債の修正額とに差額が生じた場合は、当該差額を損益に計上	リース負債の修正額に相当する金額を使用権資産に加減

３．３パターンの具体例について

最後に、独立したリースであるか否かの判定について具体例を交えつつ実務上の判定をどのようにやっていけばよいかみていきます。

前章にもあるようにリース適用指針（案）第41項には、独立したリースであるかの要件として以下の⑴⑵が挙げられています。

(1) 1 つ以上の原資産を追加することにより、原資産を使用する権利が追加され、リースの範囲が拡大されること
(2) 借手のリース料が、範囲が拡大した部分に対する独立価格に特定の契約の状況に基づく適切な調整を加えた金額分だけ増額されること

まず、契約期間のみが延長されるリースの契約条件の変更は、原資産の追加に該当せず(1)の要件を満たしません。

したがって、契約期間のみが延長されるリースの契約条件の変更は、独立したリースではない契約変更となります。

(2)の「特定の契約の状況に基づく適切な調整」には、類似の資産を顧客にリースする際の値引額が該当します。

続いて、独立したリースとして会計処理されないリースの契約条件の変更のうち、リースの範囲が縮小されるものとそうでないものの具体例を見ていきます。

リースの範囲が縮小されるものの具体例としては、リースの対象となる面積が縮小される場合や契約期間が短縮される場合が該当します。

リースの範囲が縮小されるもの以外の具体例としては、リース料の単価のみが変更される場合や契約期間が延長される場合が該当します。