新リース基準の使用権モデルについて

2023年5月2日に、企業会計基準委員会より、企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」等が公表されました。

この公開草案は、借手のすべてのリースについて資産及び負債を計上するリースに関する会計基準の開発に関するもので、海外の使用権モデルとの整合性を図る目的で公開されたものとなります。

今回は、この使用権モデルを取り入れた新しいリース基準の公開草案についての解説を行う前提として、使用権モデルとは何か、公開草案の背景などについて見ていきたいと思います。

1．使用権モデルとは

リースの使用権モデルとは、現行の日本基準のようにオペレーティング・リースとファイナンス・リースに区分して処理すること無く、単一のモデルを用いることを前提に、リース資産の借手は、リース期間で特定された原資産（リース資産）と、リース料の支払義務（リース債務）の認識を必ず行うというものです。

したがって、この使用権モデルに基づいた場合には、オペレーティング・リース取引（リース資産とリース債務をオフバランスする会計処理）を容認する現行のリース基準を採用することは難しいため、新たな基準が必要という結論になります。

2．公開草案の要点

前述したように、借手のリースの費用配分の方法としてIFRS 第 16 号では、すべてのリースを借手に対する金融の提供と捉え使用権資産に係る減価償却費及びリース負債に係る金利費用を別個に認識する単一の会計処理モデル（使用権モデル）が採用されています。

一方で日本の旧リース基準では、オペレーティング・リースの借手が取得する権利義務は、残存する資産に対する権利義務ではないという整理で基準が組み立てられていました。

すなわち、オペレーティング・リースは、均等なリース料と引き換えにリース期間にわたって原資産に毎期均等にアクセスし、それにより経済的便益を享受する通常の原価や販管費のような費用の消費と同じようなものと考えていました。

これは、リースの旧日本基準が

ファイナンス・リース＝減価償却費と金融費用を別個に認識

オペレーティング・リース＝通常の均等な単一のリース費用を認識

と、ファイナンス・リース取引とオペレーティングリース取引を全く別の概念と考える2区分の会計処理モデルを用いていたことを意味します。

今回の公開草案においては、IFRS 第16号とのコンバージェンスという観点から、この点が大きく変化し単一の会計処理モデルを採用することになりました。

具体的には、借手のリースの費用配分の方法について、そのリース取引がファイナンス・リースであるかオペレーティング・リースであるかを問わず、すべてのリースを金融の提供と捉え使用権資産に係る減価償却費及びリース負債に係る利息相当額を計上するというものになっています。

したがって、旧日本基準のようなオペレーティング・リース取引の費用処理は原則として今回の公開草案では採用されていないという点がもっとも大きな違いとなります。

３．IFRS第16号との整合性とコンバージェンス

ここで改めて『コンバージェンス』について説明をしたいと思います。

コンバージェンスとは、『自国基準を保持しながら、自国基準とIFRSとの差異を縮小することによってIFRSと同様な会計基準を採用しようとする』ことで、経済面でのグローバル化が急速に進む現代社会において、国境を超えた資本取引の円滑化の観点などから、国家間の会計基準の差異が大きくなりすぎることでの弊害を縮小するため、各国の会計基準の不合理な差異を調整していく試みです。

ただ、コンバージェンスといっても、その国特有の事情や歴史的背景もあるためIFRSをそのまま適用するという訳ではありません。

今回の公開草案における借手の会計処理も、IFRS第16号のすべての定めを無条件に取り入れている訳ではありません。

主要な内容は取り入れつつも、国際的な比較可能性を大きく損なわせない範囲で代替的な取扱いを定めたり、経過的措置を定めたりと、実務に配慮した記載も多くみられます。

いずれにしても、現行は公開草案に過ぎないため、必ずしも正式な会計処理としてこの内容がそのまま採用されるわけではない点には留意が必要です。

4.従来のリース取引の会計処理の問題点

このように公開草案が公表されることになった背景として、従来のオペレーティング・リース取引特有の問題点があります。

従来のオペレーティング・リース取引は、実態としてはファイナンス・リースと同様に使用権資産とその見合いとなるリース債務を得ているようなケースでも、それらがオンバランスされず、注記などでも十分な開示がなされないというものです。

会計処理の原則として、本来同一事象には同一の会計処理が適用されなければなりません。

この問題点は長く指摘され続けてきたもので、今回の改正を機に是正されるべきものというのがコンセンサスになっているようです。

今回の公開草案の基本的な発想として、このオペレーティング・リースも含めて全てを使用権モデルに当てはめつつ、リース債務を網羅的に把握するというものがあることは頭に入れておきましょう。