市場販売目的のソフトウエアの会計処理について②

前回に引き続いて市場販売目的のソフトウェアの会計処理について、解説をしていきたいと思います。

１．製品マスター完成後の制作費に係る処理

製品マスター又は購入したソフトウェアの機能の改良・強化を行う制作活動のための費用は、原則として資産に計上します。

ただし、著しい改良と認められる場合は、著しい改良が終了するまでは研究開発の終了時点に達していないこととなるため、研究開発費として処理します。

製品マスターの制作原価は、制作仕掛品については「ソフトウェア仮勘定」で、完成品については「ソフトウェア」で、いずれも無形固定資産として計上します。

無形固定資産としての表示にあたっては、製品マスターの制作仕掛品と完成品を区分することなく一括してソフトウェアで計上するのが一般的ですが、制作仕掛品に重要性がある場合にはこれを区分して表示する必要があります。

２．著しい改良が行われた場合の会計処理

製品マスター又は購入したソフトウェアの機能の改良・強化を行うための費用は、原則として資産計上します。

一方でこの改良が著しい改良と認められる場合は研究開発費として処理します。これは、改良が著しい場合には、実質的な開発になるため、研究開発費の処理との整合性を取る必要があるからと考えられます。

なお、ここでいう著しい改良とは、研究及び開発の要素を含む大幅な改良を指しており、完成に向けて相当程度以上の技術的な困難が伴うものである点には留意が必要です。（実務上、この要件の充足は相当困難）

具体的な例として、機能の改良・強化を行うために主要なプログラムの過半部分を再制作する場合、ソフトウェアが動作する環境（オペレーションシステム、言語、プラットフォームなど）を変更・追加するために大幅な修正が必要になる場合などが挙げられます。

３．製品マスター完成後の制作費に係る処理

製品マスターの制作費のうち、研究及び開発のために費消した原価は研究開発費として処理します。

製品マスターの機能維持に要した費用は発生時に費用処理します。

これら以外の原価については、製品マスターの取得原価に計上されます。

したがって、研究開発の終了時点以降に発生する制作費については、次のとおり取り扱うこととなりますので注意しましょう。

(1) 製品マスターの機能の著しい改良に要した費用
従来の製品マスターとは別個の新しいマスターの制作のためのコストとみなされるような費用は、研究開発費として処理

(2) ソフトウェアの機能維持に要した費用
バグ取り、ウィルス防止等の修繕・維持・保全のための費用は、発生時の費用として処理

(3) 製品マスターの機能の改良（著しいものを除く）及び強化に要した費用
ソフトウェアの操作性の向上等のための費用は、製品マスターの取得原価として処理

(4) 製品としてのソフトウェアの制作原価
以下に例示されるような制作費は、ソフトウェアの製造原価として処理
・ ソフトウェアの保存媒体のコスト
・ 製品マスターの複写に必要なコンピュータ利用等の経費
・ 利用マニュアル又は使用説明書等の制作のための外注費
・ 販売用とするための製品表示や包装に係るコスト
・ 制作に携わった従業員の人件費など

４．製品マスターの制作原価

製品マスターの特徴として、

①製品マスター自体が販売の対象物ではない

②機械装置等と同様にこれを利用（複写）して製品を作成する

③法的権利（著作権）を有している

④適正な原価計算により取得原価を明確化できる

という4点があり、これが資産計上の根拠となっています。

歴史的には、製品マスターの完成品を無形固定資産として計上するうえでの製品マスターの制作原価や製品マスターの償却費の原価計算について、下記の3つの方法が検討されました。

１． 製品マスターの制作原価を製造原価に含めることなく直接的に無形固定資産として計上し、製品マスターの償却費を製造原価の経費として計上する

２．製品マスターの制作原価を製造原価に含め、製品マスターの制作仕掛品及び完成品を無形固定資産へ振り替えることにより製造原価から控除する（製品マスターの償却費は製造原価の経費）

３．製品マスターの制作原価を製造原価に含め、製品マスターの制作仕掛品及び完成品を無形固定資産へ振り替えることにより製造原価から控除する（製品マスターの償却費は売上原価に直接算入）

各論点について以下、詳細に検討します。

まず１．の方法は、製品マスターの制作そのものに係るコストが当期製造費用に含まれないため、当期のソフトウェア制作活動が製造原価の計算に反映されないという問題点があります。

２．の方法は、製品マスターの制作原価と完成品としての製品マスターの償却費がともに製造原価の当期製造費用に含まれ、同一の製品マスターに係る制作原価が二重に計上される点において不適切です。

このように考えると、ソフトウェアの制作活動が製造原価の計算に適切に反映されるという観点からは、３．の方法によることが望ましいと考えられます。

採用されている会計処理も、この３．の方法に則ったもので、以下のように行いますので留意しましょう。

① 製品マスターの制作原価は製造原価として計上し、当期製造費用から制作仕掛品と完成品を無形固定資産に振り替える。
② 製品マスターの償却は販売したソフトウェアに対応する償却額とし、ソフトウェアの売上原価に計上する。
③ 製品としてのソフトウェアで販売されなかったもの及び複写等制作途上のものについては、棚卸資産の仕掛品として計上する（製品マスターの償却費は配分されるべき原価が確定しないため当該仕掛品の原価には含めない。）。