市場販売目的のソフトウエアの会計処理について①

前回は、ソフトウェアの会計処理全般について見てきました。

研究開発費等に係る会計基準によれば、ソフトウェアは次の３つに分類されます。

　１ 受注制作のソフトウェア
　２ 市場販売目的のソフトウェア
　３ 自社利用のソフトウェア
　

このうち、受注制作のソフトウェアの制作費は、基準においても「請負工事の会計処理に準じて処理する。」と定められているため詳細な解説は不要ですが、２ 市場販売目的のソフトウェア及び３ 自社利用のソフトウェアについては、基準や「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」（以下、「実務指針」とする）において詳細に定められており、実務上も金額的、質的な重要性を持ちやすく、監査法人と事業会社の間でのコンフリクトになりがちな論点でもあります。

今回は、複数回に分けて、この市場販売目的のソフトウェアの会計処理について解説をしていきたいと思います。

１．市場販売目的のソフトウェアに係る会計処理

基準によれば、市場販売目的のソフトウェアである製品マスター（この定義は後述）の制作費は、研究開発費に該当する部分を除き、資産として計上しなければならないとされています。（ただし、製品マスターの機能維持に要した費用は、資産として計上することはできません。）

以下、この基準の定義について解説をしていきたいと思います。

２．製品マスター完成と資産計上時点についての解説

上述のように製品マスター完成後に資産計上されることから、問題となるのは、市場販売目的のソフトウェアの制作に係る研究開発の終了時点ということになります。

実務指針によれば、製品マスターの定義は「製品番号を付すこと等により販売の意思が明らかにされた製品マスター」であり、すなわち「最初に製品化された製品マスター」の完成時点が資産計上のタイミングとなります。

この時点までの制作活動が研究開発と考えられる理由は、製品マスター完成前までは研究開発費と収益獲得との間の蓋然性が低く、製品マスター完成後はこの蓋然性が高くなるからであると考えられます。

したがって、製品マスター完成前に発生した費用は研究開発費として処理することになります。

「最初に製品化された製品マスター」の完成時点の判定ポイントですが、具体的には次の２点となります。

① 製品性を判断できる程度のプロトタイプが完成していること
② プロトタイプを制作しない場合は、製品として販売するための重要な機能が完成しており、かつ重要な不具合を解消していること

これらの要件を満たした製品マスターであれば、一定以上の蓋然性を持って販売から収益獲得が見込めるためこのような定義になると考えられます。

３．研究開発の終了時点と最初に製品化された製品マスター

市場販売目的のソフトウェアに関する研究開発の終了時点については、製品番号を付すこと等により販売の意思が明らかにされた製品マスター、すなわち「最初に製品化された製品マスター」が完成」した時点とされています。

研究開発の終了時点を判断するに当たっては、

①製品マスターについて販売の意思が明らかにされること

②最初に製品化された製品マスターが完成すること

の二つの要件を満たす必要があります。

ここでいう販売の意思が明らかにされる時点とは、製品マスターの完成の前後にかかわらず、自社製品を市場で販売することを意思決定した時点です。

具体的には、製品番号を付したりカタログに載せたりして、市場で販売する意思が明確に確認できるようになった時点などが典型的です。

また「最初に製品化された製品マスター」の完成とは、機能評価版についてバグ取りや一部機能変更が終了した段階の製品マスターの完成と考えられます。

これは製品としての完成版ではないものの、当該ソフトウェアが特徴としている重要な機能が盛り込まれていることが必要です。

具体的には、制作過程においてプロトタイプ（※）を制作するような方式を採用している場合において、製品が市場で受け入れられるかどうか、他社製品との競争力を有しているかどうかなどの検討を行うことができる程度のプロトタイプが完成していることが挙げられます。

（※）プロトタイプとは、機能評価版のソフトウェアで重要なバグ取りを終えている状態です。このプロトタイプを評価することによって、最終的な市場販売の時期・価格等に関する意思決定が行われます。新しい技術が利用される場合には、その技術が製品において利用可能であることがプロトタイプによって確認されていることが求められます。

また、プロトタイプの制作を行わずに製品マスターを制作する場合には、少なくとも製品として販売するための重要な機能が完成しており、かつ、重要な不具合を解消していることが必要です。

例えば、

①入力画面や出力帳票などが完全なものではない

②操作性に関してはまだ改良の余地がある

③処理速度の面で改善の余地が残されている

といった状態であっても、問題を解消するための方法が明確になっており、それが製品の完成に当たって重要なものではないことが確認されていれば、資産計上の要件を満たします。