繰延税金資産の回収可能性判定の基本方針
繰延税金資産の回収可能性の解説について、基本的な用語や非常に重要な概念である一時差異等加減算前課税所得の解説をここまでしてきました。
今回はいよいよ、どのように繰延税金資産の回収可能性を判定するのかについてその全体像を見ていきます。
まずはこの回収可能性の論点に関して、どういった発想で回収可能性の判定をしていくのかについて解説をしていきたいと思います。
１．繰延税金資産の回収可能性の検討が必要な理由
繰延税金資産は、将来の法人税等の支 払額を減額する効果を有し、一般的には法人税等の前払額に相当するため、資産としての性質を有しています。
その資産性の本質はすなわち、将来の法人税額というキャッシュ・アウトフローの減額効果です。
しかし、よく考えると将来減算一時差異が生じたからといって100%将来の法人税額の減額が行われるわけではありません。
将来において課税所得が生じないために、将来減算一時差異解消時においても税金負担額の減額効果が発生しないことも考えられます。
このようなケースにおいては、資産性を有するという判断はできず、繰延税金資産は計上されないこととなります。
以上のような理由により、繰延税金資産は、一時差異等に係る税金の額から将来の会計期間において回収が見込まれない税金の額を控除して計上する必要があるということになります。
これが繰延税金資産の回収可能の判定が必要な理由です。
２．繰延税金資産の回収性の基本的考え方
さて、繰延税金資産の回収可能性を判断するに当たって、まずそのベースになるのが将来減算一時差異と税務上の繰越欠損金です。
回収可能性の判断とは、税務上否認された将来減算一時差異と税務上の繰越欠損金が、翌期以降の企業の利益によって将来の税金負担額を軽減する効果を有するかどうかの判断を行う事ですので、これらが解消されるタイミングで一時差異等加減算前課税所得が十分に存在するか？という視点が重要になります。
用語や概念が難解なため条文を普通に読んでいても迷子になりやすいのですが、上記の視点を忘れず常に、将来減算一時差異と税務上の繰越欠損金を一時差異等加減算前課税所得で回収できるかを考えているというのを忘れないようにしてください。
【重要な用語】
ここで解説に入る前に重要な用語の定義をしておきます。どちらも似たような用語、似たような概念なので混同しやすいですが、両者が明確な定義のあるテクニカルタームであり、その定義の違いを理解するのが重要であるため別途解説をさせていただきます。
〔繰戻・繰越期間〕
将来減算一時差異の解消見込年度及びその解消見込年度を基準として税務上の欠損金の繰戻し及び繰越しが認められる期間
〔繰越期間〕
税務上の繰越欠損金が生じた事業年度の翌期から繰越期限切れとなるまでの期間
まず第一の理解のポイントは、繰戻・繰越期間は将来減算一時差異に対応し、繰越期間は繰越欠損金に対応するという点です。
将来減算一時差異と繰越欠損金は、どちらも将来の法人税支払額の減額効果を持ち得るという点では共通しますが、その解消方法や解消可能期間がことなるため別に定義がされています。
次に、繰戻・繰越期間は、将来減算一時差異の解消見込みに年度を起点とした欠損金の繰越期間であるのに対し、繰越期間は、繰越欠損金の期限切れまでの期間という点です。
税務上の繰越欠損金には、繰越欠損金の期限切れという概念があるのでこの点が将来減算一時差異とは異なります。
３．繰延税金資産の回収を可能にする基本的な方法
説明簡略化のため、ここまでの説明では税務上否認された将来減算一時差異と税務上の繰越欠損金について一時差異等加減算前課税所得のみで回収されるような説明をしてきました。
しかし、実は税務上否認された将来減算一時差異と税務上の繰越欠損金の回収パターンは、一時差異等加減算前課税所得のみではなく他にもあるため、ここでは『回収可能性適用指針』に記載のある3つの方法について説明をしていきます。
１．収益力に基づく一時差異等加減算前課税所得による回収
最もオーソドックスな方法で、これまで説明してきたのと同じ概念になります。
税務上否認された将来減算一時差異と税務上の繰越欠損金のそれぞれに対応するよう、下記の2つの回収可能性がありますが、実質的な内容はほぼ一緒です。
① 将来減算一時差異に係る繰延税金資産の回収可能性
繰戻・繰越期間に一時差異等加減算前課税所得が生じる可能性が高いと見込まれるかどうか。
② 税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性
繰越期間に一時差異等加減算前課税所得が生じる可能性が高いと見込まれるかどうか。
繰戻・繰越期間または繰越期間に一時差異等加減算前課税所得が生じる可能性が高いかどうかを判断します。
そのためには、過去の業績や納税状況、将来の業績予測等を総合的に勘案し、将来の一時差異等加減算前課税所得の合理的な見積りを行う必要があります。
２．タックス・プランニングに基づく一時差異等加減算前課税所得による回収
将来減算一時差異の解消見込年度、繰戻・繰越期間、繰越期間のどこかのタイミングで、含み益のある固定資産や有価証券を売却することで税引前当期純利益が増加するため、一時差異等加減算前課税所得の見込額を増加させることができます。
これをタックス・プランニングといいます。
タックス・プランニングは臨時的な損失が発生した場合等に巨額の含み益を相殺するために行われることが多く、一時差異等加減算前課税所得にも当然に影響を与えます。
タックス・プランニング基づく一時差異等加減算前課税所得が生じる可能性が高いと見込まれるかどうかについても検討の必要があります。
３．将来加算一時差異による回収
見逃しやすい論点ですが、将来減算一時差異と相殺されるものとして将来加算一時差異があります。
将来加算一時差異についても、税務上否認された将来減算一時差異と税務上の繰越欠損金のそれぞれで以下の2通りのパターンが考えられます。
① 将来減算一時差異に係る繰延税金資産の回収可能性
将来減算一時差異の解消見込年度、繰戻・繰越期間のどこかで将来加算一時差異が解消される場合、将来減算一時差異と相殺することができます。このような将来加算一時差異が見込まれるかどうかで判断します。
② 税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性
繰越期間に税務上の繰越欠損金と相殺される将来加算一時差異が解消される場合、将来減算一時差異と相殺することができます。このような将来加算一時差異が見込まれるかどうかで判断します。
将来減算一時差異と税務上の繰越欠損金が、将来の一時差異等加減算前課税所得の見積額と将来加算一時差異の解消見込額と相殺されて、税金負担額を軽減できる範囲内で繰延税金資産を計上します。
