一時差異等加減算前課税所得についての解説

前回のコラムを通じ、繰延税金資産の回収可能性に関する用語について一通りの理解はできたと思います。

しかし、前回のコラムは最低限度の説明しかしておらず、また繰延税金資産の回収可能性の判定方法やその手順については現状何の説明もしていない状態です。

今回はいよいよ、より深い繰延税金資産の回収可能性の論点に入っていこうと思います。

今回のコラムは、中でも非常に重要な用語である『一時差異等加減算前課税所得』について取り扱っていきます。

１．一時差異等加減算前課税所得とは何か？

まずは関連論点の中でも最も理解が困難と思われる「一時差異等加減算前課税所得」について詳細な解説をしていきます。

非常に理解が難しい論点にも関わらず、回収可能性の判定のみならず企業分類の判定にも用いるため重要性が非常に大きな論点です。

まずはおさらいになりますが、『回収可能性適用指針』の定義を見てみましょう。

『回収可能性適用指針』によれば一時差異等加減算前課税所得とは、

将来の事業年度における課税所得の見積額から、当該事業年度において解消することが見込まれる当期末に存在する将来加算（減算）一時差異の額（及び該当する場合は、当該事業年度において控除することが見込まれる当期末に存在する税務上の繰越欠損金の額）を除いた額をいう

となっています。この定義だけではほとんどの人が何を言っているか分からないと思いますので、条文を分解してそれぞれ解説をしていきます。

一時差異等加減算前課税所得とは、

①課税所得の見積額から

②当該事業年度においた控除することが見込まれる

③当期末に存在する将来減算（加算）一時差異の額を

④除いた額

です。

さらに簡略化すると、課税所得の見積額から当年度に控除が見込まれる一時差異を除いた利益となります。

以下、まず①の説明を行い、続いて②と③の条件付け及び④の控除計算がなぜ行われるのか（これらは一体的）について説明をしていきます。

さて、税効果会計を適用するに当たりわざわざこのような計算を行うのはなぜでしょうか？

一時差異等加減算前課税所得の計算は、正直どうしても分からなければ丸暗記しても繰延税金資産の回収可能性の判定等は実行できますし、実務担当者でも理解できておらず丸暗記した数式で計算している人もいると思いますが、本質的な意味を理解していると間違いも起こりにくく、また仮に間違えてもその誤りに気付きやすいため、ぜひ以下で説明する計算根拠とその趣旨を理解してください。

まず、一時差異等加減算前課税所得は税効果会計の適用、なかでも繰延税金資産の回収可能性の論点のみで使用される利益で、他の税務会計論点では一切使われないという点が重要なポイントです。

そして、この繰延税金資産の回収可能性の論点において重要になるのが、（これは後のコラムでも詳細に解説しますが）将来減算一時差異と見込まれる利益の金額を比べて、利益が十分に将来減算一時差異を上回る場合に繰延税金資産の回収可能性があると判断するという点です。（※）

（※）なお、繰延税金負債は、将来加算一時差異がある場合には原則として必ず計上されるため、繰延税金資産との相殺という論点以外ではあまり問題になりません。

この点に着目すると、会計上の概念であるにもかかわらず一時差異等加減算前課税所得の算定式が『将来の事業年度における課税所得の見積額』をスタートとすることが分かります。

繰越欠損金や将来減算一時差異が回収されるかどうかを判定するための利益である以上、あくまで比較するのは税務上の利益でなくてはなくてはならないからです。

さて、ここで疑問になるのが、なぜ単純に将来の課税所得ではなくそこから条件付きの一時差異を控除するような複雑な計算をするのか？という点です。

もう一度、一時差異等加減算前課税所得の定義（カッコ内を省略）を見てみると

将来の事業年度における課税所得の見積額から、当該事業年度において解消することが見込まれる当期末に存在する将来加算（減算）一時差異の額を除いた額をいう

⑴当該事業年度において解消することが見込まれる

⑵当期末に存在する

将来加算（減算）一時差異を除くという条文構成になっていますが、一時差異等加減算前課税所得の概念は、比較すべき一時差異を厳密に考えるとよく理解できます。

当期末に存在する一時差異が、一時差異等加減算前課税所得から除かれるのはなぜかというと、これは、回収可能かどうかを判定される判定対象となる将来減算一時差異が、まさに当期末に存在する一時差異であるからというのが答えとなります。

将来の事業年度における課税所得の見積額を計算上のスタートとする前提で、一時差異等加減算前課税所得の定義の構成要素である『⑵当期末に存在する』一時差異という概念を考えると、これは暗に一時差異を『当期末に存在せず将来発生する一時差異』と⑵の『当期末に存在する一時差異』の２つに分解していると考えられます。

課税所得はその計算上、当然に一時差異も含んだ加減算項目の調整を行った後の利益ですから、当期末に存在している一時差異は課税所得として既に調整されてしまっています。

であるなら、もし課税所得と当期末に既に存在する一時差異とを比べてしまうと、既に一時差異の解消を見込んだ利益を一時差異が解消されるかの判定に利用するという非常におかしな話になってしまいます。

一方で、『当期末に存在せず将来発生する一時差異』の方は、（当期の）スタートとなる課税所得の見積額には反映されませんので考慮する必要はありません。たとえば、賞与引当金として期末残高としてのこる将来減算一時差異（税務上は前期の賞与引当金の認容）は、⑵の『当期末に存在する一時差異』なのでスタートの課税所得に対して調整しますが、当期に否認される賞与引当金繰入の将来減算一時差異は、当期末に存在していないため一時差異等加減算前課税所得導出のための調整には含まれません。

※おそらくテキストのみの説明では理解が困難と思われるため次章で数値を用いた説明を行います。

非常に理解困難な概念ではありますが、何度も本コラムや『回収可能性適用指針』を往復して一時差異等加減算前課税所得算出の意味と過程を理解しましょう。

２．一時差異等加減算前課税所得算定の数値例

とはいえテキストのみの説明ではなかなか理解が難しかったと思います。

そこで本章では、数値例を用いて一時差異等加減算前課税所得の計算を行ってみたいと思います。

【前提】

単純化のため下記のような仮定を置きます。

・税務調整は賞与引当金の発生のみ

・発生と解消は下記のように行われる

・賞与引当金と同額の賞与支給が行われ、前期の賞与引当金は全額認容される

・×2年を当期とし、×1年末時点で賞与引当金が100残存している

	×１年（前期）	×2年（当期）	×3年
賞与引当金（発生）	100	110	120
賞与引当金（解消）	–	△100	△110

この状況下で×2年の一時差異等加減算前課税所得の金額を計算してみます。

	×１年末	×2年（当期）	×3年（来期）
税引前当期純利益(A)	–	250	300
〔税務調整〕賞与引当金（加算）a1	–	110	120
〔税務調整〕賞与引当金（減算）a2	–	△100	△110
課税所得(B=A+a1+a2)	–	260	310
(期末の賞与引当金の期末残高)(=a1)	(100)	(110)	(120)
当該事業年度において解消することが見込まれる 　当期末に存在する将来減算一時差異(C)	–	△100	–
一時差異等加減算前課税所得(B-C)	–	360	310

注意点としては、『当期末に存在する将来減算一時差異』なので、あくまで×2年度の一時差異等加減算前課税所得の計算上は×3年の『〔税務調整〕賞与引当金（減算）a2』の△110は含まれないという点です。

これは同様の仮定で、以下のように×3年が当期（すなわち一年後）の一時差異等加減算前課税所得のシミュレーションをしてみると分かります。

	×2年	×3年（当期）
税引前当期純利益(A)	–	300
〔税務調整〕賞与引当金（加算）a1	–	120
〔税務調整〕賞与引当金（減算）a2	–	△110
課税所得(B=A+a1+a2)	–	310
(期末の賞与引当金の期末残高)(=a1)	(110)	(120)
当該事業年度において解消することが見込まれる 　当期末に存在する将来減算一時差異(C)	–	△110
一時差異等加減算前課税所得(B-C)	–	420

一年後には、×2年に賞与引当金繰入とした110の賞与引当金が将来減算一時差異として×2年末に残存するので、『当該事業年度において解消することが見込まれる当期末に存在する将来減算一時差異(C)』にこの110が登場します。

これは極めて単純化された事例ではありますが、何度も考えていけば必ず理解できると思いますので頑張って格闘してみて下さいね。