転リースの会計処理について

前回までのコラムでサブリースの会計処理とその理論的背景について見てきました。

実は企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」には、サブリースの一形態としての『転リース』の会計処理が定められています。

今回はこの転リースの会計処理を理解するため、その背景を含め解説をしていきたいと思います。

１．適用指針における転リースの定めについて

まず『転リース』に関する適用指針の記載を見てみましょう。

適用指針によれば転リースとは、『サブリース取引のうち、原資産の所有者から当該原資産のリースを受け、さらに同一資産を概ね同一の条件で第三者にリースする取引を転リース取引』と定義されています。

ポイントは『同一資産を概ね同一の条件で第三者にリース』という点です

この条件が含意するのは、第三者にサブリースの形で再リースが行われるとしても、同一資産を同一条件で再リースするようなケースにおいて、サブリースの原則的な会計処理が中間的な貸手の実態を反映するのかという点です。

前回のコラムでも見たようにサブリースの原則的な会計処理では、中間的な貸手はリースの借手であると同時にリースの貸手である会計処理を行うので、貸借対照表上にリース資産とリース債務が両建てで計上され、それぞれリース料支払とリース料受取がこれも両建てで計上されます。

この転リースの定義のような状況の場合には、上記の原則的な処理のように両建てによる処理が正しいのか、それとも別のやり方がよいのかが重要な論点となります。

２．リースバックと転リース

サブリースや転リースの論点については、実社会における転リース等の実態を理解することで会計トン点についても理解が深まります。

そこで、ここでは実務においてよくある転リースの仕組みについて解説をしていきたいと思います。

まず大前提としてこの転リースのスキームは、不動産取引におけるリースで考えると非常に分かりやすいです。

そして、不動産取引における転リースは、リースバックのスキームとセットであることが多く、このリースバックを含む全体スキームを理解すると適用指針の理解も進みます。

リースバックとは、不動産所有者が自宅などの保有物件を売却し、新しい所有者（リースバック会社）に家賃を払うことで賃貸として自宅に住み続けることができる仕組みのことです。

一般的にはリースバックは、マイホームなどを購入して完済した定年退職者等がまとまった運用資金を得るためなどに利用するスキームです。

転リースは、このリースバック会社に売却した過去保有し現在リースされている物件を、他の誰かに再度貸し出すスキームで、当然市場原理が働くのでリース料と転貸して得る家賃がほぼ同等となるため、会計上の転リースの要件も多くの場合で充足するというものです。

サブリースにおけるサブリース会社（中間的な貸手）の位置に、自宅などを売却した個人の不動産オーナーがいる点が特徴です。

ちなみにこの転リースは、転貸借契約になるので通常は許容されません。

実務上は、転リース可能なリースバック会社にリースをするか、はじめからサブリースの枠組みでサブリース会社にリースする方が良いと思われます。

３．転リースの会計処理

ここで転リースに関する適用指針の記載を確認しましょう。

中間的な貸手は、転リース取引のうち、貸手としてのリースが原資産を基礎として分類する場合にファイナンス・リースに該当する場合、次のような会計処理を行うとされています。

⑴は貸借対照表、⑵は損益計算書の記載についての定めです。

(1) 貸借対照表上、リース債権又はリース投資資産とリース負債の双方を計上します。
(2) 損益計算書上、支払利息、売上高、売上原価等は計上せずに、貸手として受け取るリース料と借手として支払うリース料の差額を手数料収入として各期に配分し、転リース差益等の名称で計上します。

簡単に言うと、転リースを行った場合、貸借対照表は総額表示、損益計算書上は純額表示となります。

債権・債務という貸借対照表の観点で言うと、回収すべきリース債権の相手先と返済すべき債務の相手先がそれぞれ異なるので、これらを相殺することはできず、両建て処理とならざるを得ません。

一方で、収益・費用という損益計算書の観点から言うと、リース料支払と転リース先からのリース料受取は、どちらも一連の取引スキームの中で発生したもので、一取引として扱う方が実態に即していると考えられます。

このような観点から、損益計算書の処理としてはリース費用とリース料受取は相殺して会計処理が行われます。

４．現行基準と新基準の相違点について

最後に転リースに関する現行基準と新基準の相違点について見ていきたいと思います。

現行基準でも転リースの定めはあり、現行基準では、ヘッドリース、サブリース取引がともに中間的な貸手にとってファイナンス・リース取引である場合には損益を純額で表示するものとされている点は同様です。

適用指針には現行基準の基本的な考え方を踏襲した理由が以下のように挙げられています。

(1) 貸借対照表上はリース債権又はリース投資資産とリース負債の双方を計上した上で、収益及び費用を純額とする定めであるため、借手のすべてのリースについて資産及び負債の計上を求めるとする今回の適用指針の主たる改正目的についての例外とはなり得ないこと

(2) サブリース取引の会計処理による財務諸表作成者の負担の増加への対応となること

今回の適用指針において借手のリースは、ファイナンス・リース取引とオペレーティング・リース取引に分類しない建付けとなりましたが、この目的と転リースにおける貸借対照表上の両建て処理は矛盾するものではなく特に改正の必要はないという結論になりました。

文言上の変化として、借手側の処理が原則ファイナンス・リース取引の処理に一本化されたことを受けて、損益の純額表示の対象となる要件の1つである「ヘッドリース及びサブリースがファイナンス・リース取引に分類される」の部分が、新リース基準等では、「サブリースが（ヘッドリースの）原資産を基礎としてファイナンス・リースに該当する場合」と読み替えられている点には留意が必要です。

また、借手側は上記のような変化がありましたが、貸手側の会計処理は、ファイナンス・リース取引とオペレーティング・リース取引の分類が引き続き継続しています。

最後に、現行基準の転リースの処理は要件に該当した場合には適用が強制されるが、新リース基準等ではその選択はあくまで任意であるという違いがあるので注意しましょう。