サブリースの原則的な会計処理について

前回に引き続きサブリースの論点を解説していきたいと思います。

まずはサブリースについておさらいです。

企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」によれば、サブリースとは、『原資産が借手から第三者にさらにリースされ、当初の貸手と借手の間のリースが依然として有効である取引』というものでした。

簡単にいうとリースした物件を再度リースするような取引で、当初のリースであるヘッドリースとリース物件を再度リースしたサブリース取引が別個独立のものとして考えられるものです。

実務上のサブリースは、オーナーからサブリース会社が不動作を一括で借り上げ運用を行うスキームとして実現するパターンが一般的です。

サブリースの基本的な考え方として、通常のリース取引と同様に会計処理するので中間的な貸手については、ヘッドリースの貸手であると同時にサブリースの借手であるというポジションにおいて会計処理を行うものでした。

また今回のコラムでは、サブリース例外的的な処理として、中間的な貸し手がヘッドリースに対してリスクを負わない場合についての会計処理についても解説をしていきたいと思います。

１．サブリースの会計処理

次にサブリース取引の会計処理について説明します。

なお、以下の説明は企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」のサブリースについての記述に適宜補足を加える形で構成されています。

中間的な貸手以外は、通常のリース取引と一緒なのでサブリースについての会計処理として別途定めないといけないのが中間的な貸手です。

中間的な貸手は、ヘッドリースにおいては借手として、サブリースでは貸手としての役割を担うので適用指針においてもそれを意識した記載がなされます。

まずヘッドリース側の処理ですが、サブリース取引における中間的な貸手は借手のリースの会計処理を行うとの記載のみが適用指針には書かれています。

これは文字通りヘッドリース側では、公開草案で新たに定められた使用権モデルに基づく会計処理が求められるということを意味しています。

次にサブリースについての会計処理の記載を見ていきます。

適用指針においてはサブリースがファイナンス・リースとオペレーティング・リースのいずれに該当するかによってどのような会計処理をするかが決まるとの記載があります。

具体的には次の⑴ファイナンス・リース取引の場合、⑵オペレーティング・リース取引の場合のような処理となります。

(1) サブリースがファイナンス・リースに該当する場合

サブリースのリース開始日に、以下のステップで会計処理を行います。

① サブリースした使用権資産の消滅を認識
② サブリースにおける貸手のリース料の現在価値と使用権資産の見積残存価額の現在価値の合計額でリース投資資産又はリース債権を計上
③ 計上されたリース投資資産又はリース債権と消滅を認識した使用権資産との差額は損益計上

(2) サブリースがオペレーティング・リースに該当する場合

サブリースにおける貸手のリース期間中に、サブリースから受け取る貸手のリース料についてオペレーティング・リースの会計処理を行います。

これは少し背景の補足が必要です。

まず、サブリース側については中間的な貸手はリースの貸手のポジションとなります。

そして、借手の会計処理が使用権モデルに変更となったのとは対称的に、新しい適用指針においてもリースの貸手の会計処理は、ファイナンス・リース取引とオペレーティング・リース取引に引き続き分けて考える基準の建付けになっています。

これらの背景を加味すると要はサブリースの会計処理については、貸手となるので原則通り貸手の会計処理をしましょうということになります。

このように適用指針自体ヘッドリースとサブリースの記載が同じ項目にまとめられていて読みにくいのに加え、その記載だけを見ると、サブリース特有の複雑な会計処理が行われているように見えるのですが、きちんと読めば実際にはヘッドリースでは借手の原則的な会計処理を、サブリースでは貸手の原則的な会計処理を求めているだけであることが分かります。

２．ファイナンス・リースと判定される場合

貸手の会計処理の場合、ファイナンス・リース取引とオペレーティング・リース取引に分けて会計処理を行いますが、より難易度が高いのがファイナンス・リース取引の場合です。

ここでは復習もかねて、ファイナンス・リースの判定についておさらいしていきたいと思います。

次の(1)又は(2)のいずれかに該当する場合には、中間的な貸手のサブリースはファイナンス・リースと判定されます。

(1) 現在価値基準
サブリースにおける貸手のリース料の現在価値が、独立第三者間取引における使用権資産のリース料の概ね 90 パーセント以上であること

(2) 経済的耐用年数基準
サブリースにおける貸手のリース期間が、ヘッドリースにおける借手のリース期間の残存期間の概ね 75 パーセント以上であること（ただし、上記(1)の判定結果が90 パーセントを大きく下回ることが明らかな場合を除きます。）

※この判定は、旧リース基準と実態は変わりません。

ただし、ヘッドリースについて短期リース又は少額リースに関する簡便的な取扱いというのがあり、この簡便的な取り扱いを適用する場合は使用権資産及びリース負債を計上しないのでサブリースはオペレーティング・リースに分類することになる点については留意が必要です。