IFRSにおける暗号資産の位置づけ～どのような資産なのか～

IFRSにおける暗号資産の位置づけにおいて、国際会計基準（IFRS）下においても暗号資産の資産性が認められることをみてきました。

 

続いての疑問点としては、暗号資産、中でもビットコイン等の暗号通貨がどのような資産に分類されるべきかという点になると思います。今回のコラムでは、引き続き欧州財務報告諮問グループ『ディスカッション・ペーパー　暗号資産（負債）の会計処理』に基づき、IFRS解釈指針委員会（以下、IFRS-ICという）において暗号資産がどのような資産に分類されているかについて見ていきたいと思います。

 

１．暗号通貨の定義

暗号資産(Crypt asset)の中でも、通信の秘匿性を高めるための技術として公開鍵暗号やハッシュ、あるいは両方を組み込んだ電子署名といった技術を使ったセキュリティ対策として暗号技術が使われている通貨を暗号通貨といいます。

 

IFRS IC によれば、暗号通貨とは次の特徴のすべてを有する暗号資産となります。

 

a) 分散型台帳に記録され、セキュリティーのために暗号技術を使用するデジタル又は仮想の通貨

換言するとブロックチェーンを裏付けとして発行された電子的な通貨が暗号通貨となります。

 

b) 国家機関又はその他の者が発行するものではない

デジタル人民元のような国家機関が発行するデジタル通貨は、たとえブロックチェーンを用いていたとしても暗号通貨の定義に含まれません。

 

c) 保有者と他の者との間の契約を生じさせない

電子契約や電子サインのような技術は、暗号通貨には含まれません。

 

２．IFRS IC アジェンダ決定における暗号通貨の分類

IFRS ICアジェンダ決定によれば、暗号通貨の資産分類は、

 

①通常の事業の過程において販売を目的として保有されている場合には IAS 第 2 号（棚卸資産）に基づいて会計処理すべき

 

②それ以外の場合には IAS 第 38 号（無形資産）に基づいて会計処理すべき

 

である旨を明確化しています。

 

無形資産であることの根拠については、下記のようなものとなります。

 

a) 保有者から分離して個々に売却又は移転することが可能
b）固定又は決定可能な数の通貨単位を受け取る権利を保有者に与えていない非貨幣性資産*1
c）無形資産の定義は、物理的実体のない識別可能な非貨幣性資産（IAS 第 38 号）

*IAS第21号『外国為替レート変動の影響』によれば、貨幣性資産とは、「保有している通貨単位及び固定又は決定可能な数の通貨単位で受領又は支払うことになる資産及び負債」であり、IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影響」の第 16 項は、「非貨幣性項目の本質的な特徴は、固定又は決定可能な数の通貨単位を受け取る権利（又は引き渡す義務）が存在しないことである」と述べています。

 

暗号通貨は、IAS 第 38 号*2の定義に基づいて物的資産でも貨幣性資産でもありません。そして、物理的実態はないためIFRSにおいては原則、無形資産と考えることが妥当です。

 

*2 IAS 第 38 号の第 8 項は、無形資産を「物理的実体のない識別可能な非貨幣性資産」と定義しています。IAS 第 38号の第 12 項によれば、資産は分離可能であるか又は契約若しくは他の法的権利から生じている場合には識別可能です。また、分離可能か否かについては、資産が「企業から分離又は分割して、単独で又は関連する契約、識別可能な資産若しくは負債とともに、売却、移転、ライセンス供与、賃貸又は交換することができる」場合には、分離可能であるとされています。

 

ただし、 IAS 第 38 号は、通常の事業の過程において販売を目的として保有されている無形資産には適用されません。

 

したがって、そうした無形資産は、企業が暗号資産を通常の事業の過程において販売を目的として保有している場合に適用される IAS 第 2 号に従って会計処理することになります。

さらに、企業が暗号通貨のブローカー／トレーダーである場合には、コモディティ*3のブローカー／トレーダーについての IAS 第 2 号の第 3 項(b)の要求事項を考慮し、棚卸資産を売却コスト控除後の公正価値で測定する必要があります

 

*3 コモディティは IFRS において定義されていませんが、US GAAP において、コモディティは、各単位が交換可能で、顧客が容易に識別可能ではなく、相場価格で直ちに売買可能である活発な市場において取引される商品と定義されています。

 

３．本稿のまとめ

 

IFRS IC による暗号通貨の定義のまとめは、次のようになります。

a) 現金ではない。なぜなら、交換の媒体として使用され財又はサービスの価格付けにおける貨幣単位として使用されることにより、すべての取引が財務諸表において測定及び認識される基礎となるような暗号通貨は、現時点で存在していないため。

b) 金融資産でもない。現金ではなく、IAS 第 32 号の第 11 項における金融資産の定義も次の理由で満たさないから。

(i) 他の企業の資本性金融商品ではない。
(ii) 保有者にとっての契約上の権利を生じさせない。
(iii) 保有者自身の資本性金融商品で決済されるか又は決済される可能性のある契約ではない。

 

c)不動産ではないので投資不動産でもない。

 

したがって、IFRS ICによる暗号通貨の分類としては、無形資産、棚卸資産、現金及び金融資産についての会計上の要求事項を考慮したうえで、暗号通貨は、当該暗号通貨の保有目的に応じて無形資産又は棚卸資産のいずれかに分類されるということになります。