セール・アンド・リースバック取引について②

前回に引き続き、2023年5月2日に企業会計基準委員会より公表された企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」等及び企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」に関する解説をしていきたいと思います。

今回もセール・アンド・リースバック取引をテーマに解説をしていきたいと思います。

今回のメインテーマは、セール・アンド・リースバック取引が資産の売却に該当するか否かについての論点のまとめです。

セール・アンド・リースバック取引は、法形式的には資産売却の形を取りますが、会計上は実態として引き続き借手が便益を享受し続けているか否かといった観点から、実質的に売却が行われたか否かについて考慮をする必要がでてきます。（今回も特に言及がない限りは、借手側の会計処理を前提として記載しています。）

ですから、売手である借手は、セール・アンド・リースバック取引における資産の譲渡が売却に該当するか否かについて判断を行い、次のように場合分けして会計処理を行うことになります。

１．資産の譲渡が売却に該当しない場合

「リースに関する会計基準の適用指針（案）」によれば次のいずれかに該当する場合は、売手である借手による資産の譲渡は売却に該当しないとされています。

この場合、売手である借手は当該資産の譲渡とリースバックを一体の取引とみて、金融取引として会計処理を行います。

① 売手である借手による資産の譲渡が収益認識会計基準などの他の会計基準等により売却に該当しないと判断される場合

② リースバックにより、売手である借手が、資産からもたらされる経済的利益のほとんどすべてを享受することができ、かつ、資産の使用に伴って生じるコストのほとんどすべてを負担することとなる場合

セール・アンド・リースバック取引の定義は「売手である借手が資産を買手である貸手に譲渡し、リースバックする取引」ですから、売却する資産とリースバックする資産は当然ながら同一となります。

上記の①の場合のように、資産の譲渡が収益認識基準等により明確に認識されていない場合には、資産はあくまでその全体ではなく仕掛中の一部が譲渡されたことになります。

このような場合には、売却する資産とリースバックする資産は同一ではないということになるので、セール・アンド・リースバック取引には該当しないということになります。

また、②のように、資産からもたらされる経済的利益のほとんどすべてを享受するような場合には、IFRSの規定との整合性を考えても、リースバックにより売手である借手が継続して保持する権利部分については売却されたとはみなすことができないので、セール・アンド・リースバック取引とはみなせないという結論になります。

２．資産の譲渡が売却に該当する場合

売手である借手による資産の譲渡が、収益認識会計基準などの他の会計基準等により、一時点で損益を認識する売却に該当すると判断される場合、売手である借手は、当該資産の譲渡について収益認識会計基準などの他の会計基準等に従い当該損益を認識し、リースバックについて会計基準及び適用指針に従って借手の会計処理を行います。

ただし、一時点で損益を認識する売却に該当すると判断される場合であっても、コラムの１．②に該当する場合（※）は金融取引として会計処理を行います。

３．譲渡対価についての定め

資産の譲渡が売却に該当する場合に資産の譲渡対価が明らかに時価ではないとき又は借手のリース料が明らかに市場のレートでのリース料ではないときには、売手である借手は、当該資産の譲渡対価と借手のリース料について次のとおり取り扱うことが適用指針に記載されています。

(1) 資産の譲渡対価が明らかに時価を下回る場合、時価を用いて譲渡について損益を認識し、譲渡対価と時価の差額について使用権資産の取得価額に含める。

(2) 借手のリース料が明らかに市場のレートでのリース料を下回る場合、借手のリース料と市場のレートでのリース料との差額について譲渡対価を増額した上で譲渡について損益を認識し、当該差額について使用権資産の取得価額に含める。

(3) 資産の譲渡対価が明らかに時価を上回る場合、時価を用いて譲渡について損益を認識し、譲渡対価と時価の差額について金融取引として会計処理を行う。

(4) 借手のリース料が明らかに市場のレートでのリース料を上回る場合、借手のリース料と市場のレートでのリース料との差額について譲渡対価を減額した上で譲渡について損益を認識し、当該差額について金融取引として会計処理を行う。

資産の譲渡対価が明らかに時価ではないかどうか又は借手のリース料が明らかに市場のレートでのリース料ではないかどうかは、資産の時価と市場のレートでのリース料のいずれか容易に算定できる方を基礎として判定します。

(1)又は(2)は、譲渡対価を増額する場合に適用され、(3)又は(4)は、譲渡対価を減額する場合に適用されます。

（※）リースバックにより、売手である借手が、資産からもたらされる経済的利益のほとんどすべてを享受することができ、かつ、資産の使用に伴って生じるコストのほとんどすべてを負担することとなる場合