繰延税金資産の回収可能性に関する用語解説

前回のコラムでも解説したように繰延税金資産の回収可能性の論点は非常に複雑で、実務上も誤謬が発生しやすく、発生した場合の影響額も大きなものになりがちです。

これらを踏まえ今回のコラムでは『繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針』（回収可能性適用指針）に基づき、繰延税金資産の回収可能性の論点を理解するうえで重要となる用語や基本的な概念ついての解説をしていきたいと思います。

１．『回収可能性適用指針』制定の経緯

『税効果会計基準一部改正』と同様に、『回収可能性適用指針』も近年改正が行われた規定の一つです。

回収可能性適用指針は、企業会計基準委員会（ASBJ）から平成27年12月28日に公表されたものですが、その経緯はどういったものだったのでしょうか？

簡単に見ていきいます。

まず『回収可能性適用指針』の制定は、それ単独ではなく広く税効果会計に関連する会計基準の体系が整備される文脈の中で行われたものでした。

そういった経緯の中で、『回収可能性適用指針』以前の回収可能性の論点を取り扱った監査委員会報告第66号「繰延税金資産の回収可能性の判断に関する監査上の取扱い」が、実務に対して硬直的すぎるためもっと柔軟な基準適用を可能にすべきではないかといった意見が各所から出たようです。

これらの意見を踏まえ、緊急性もあることから先行して繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針が開発されることになりました。

改正以前の様々な基準、適用指針の関連論点に関する概念と繰延税金資産の回収可能性に関する定めを引き継ぎ、必要と考えられる見直しが行われ、平成27年5月に企業会計基準適用指針公開草案第54号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針（案）」が公表されました。

その後、この公開草案に対する意見が広く募集され、公開草案に対して寄せられた意見を参照しつつ内容を一部修正したうえで、『回収可能性適用指針』の公表に至りました。

ここから『回収可能性適用指針』等に記載のある繰延税金資産の回収可能性の論点についての用語や概念、手法の詳細な解説に入るため、どうしても細部に目が行きがちになると思いますが、あくまで税効果会計という広い領域の中の「繰延税金資産の回収可能性」という極めて狭い領域について取り扱っているという点は忘れないように意識していきましょう。

２．関連する用語の解説

(1) 法人税等

『回収可能性適用指針』には、「法人税その他利益に関連する金額を課税標準とする税金をいう。」とあります。

法人税だけでなく、利益連動型の法人税とほぼ同様の計算ロジックまたは、法人税率に依存した関連する一連の税もここに含まれる点に注意しましょう。

(2) 一時差異

『回収可能性適用指針』には、「連結貸借対照表及び個別貸借対照表に計上されている資産び負債の金額と課税所得計算上の資産及び負債の金額との差額をいう。なお、一時差異及び税務上の繰越欠損金等を総称して「一時差異等」という。税務上の繰越欠損金等には、繰越外国税額控除や繰越可能な租税特別措置法上の法人税額の特別控除等が含まれる。」とあります。

税務会計と制度会計では利益の概念が異なるため、会計上の費用が税務上の費用（損金）にならなかったり、会計上の収益が税務上の収益（益金）にならなかったりします。

そのため税務上の資産負債と会計上の資産負債は異なるのが普通です。このような資産と負債の税務と会計での違いが、将来の税負担の違いに直結するため一時差異という概念で繰延税金資産/負債の算定のベースになっています。

注意点としては、税務上の資産と負債の差異のうちでも交際費のようないわゆる永久差異はここに含まれない事です。

将来の税負担に違いが生じるのは、そもそも税務と会計の差異が解消されるからであって、差異が永久に解消されない永久差異は、税効果会計の対象にはなり得ないからです。

(3) 将来減算一時差異

『回収可能性適用指針』には、「一時差異のうち、当該一時差異が解消する時にその期の課税所得を減額する効果を持つものをいう。」とあります。

注意点は、『差異解消時』に課税所得を『減額』させる効果を持つ差異なので、一時差異が生じている時点（繰延税金資産の計上タイミング）では、税務上の『加算』調整を行っているという点です。

具体的には、減価償却超過額のように会計上の費用が税務上否認されたようなパターンが一般的です。

(4) 将来加算一時差異

『回収可能性適用指針』には、「一時差異のうち、当該一時差異が解消する時にその期の課税所得を増額する効果を持つものをいう。」とあります。

注意点は将来減算一時差異と同様、当期の税務調整と差異の名称が逆になる点です。あくまで解消時に課税所得を加算させる効果があるので、当期の税務調整では税前利益に対して課税所得を減算させている効果が発現しています。

将来加算一時差異には分かりやすい例が少ないのですが、具体的には、有価証券や固定資産の評価替えにより生じた評価差益などがあります。

(5) スケジューリング不能な一時差異

『回収可能性適用指針』には、「次のいずれかに該当する、税務上の益金又は損金の算入時期が明確でない一時差異をいう。
① 一時差異のうち、将来の一定の事実が発生することによって、税務上の益金又は損金の算入要件を充足することが見込まれるもので、期末に将来の一定の事実の発生を見込めないことにより、税務上の益金又は損金の算入要件を充足することが見込まれないもの
② 一時差異のうち、企業による将来の一定の行為の実施についての意思決定又は実施計画等の存在により、税務上の益金又は損金の算入要件を充足することが見込まれるもので、期末に一定の行為の実施についての意思決定又は実施計画等が存在していないことにより、税務上の益金又は損金の算入要件を充足することが見込まれないもの」とあります。

繰延税金資産の回収可能性には、『スケジューリング』という論点があるのですが、簡単に言うとこれは、たとえば将来減算一時差異が（いつか）解消するとしても、その解消時期が不明確であれば資産性を有するとは認められないよね、という話になります。

具体例を考えた方が分かりやすいのですが、たとえばスケジューリング不能な一時差異には、非償却資産に係る減損損失が該当します。

土地（非償却性資産）に減損が生じたケースでは、売却を行えば税務上の資産額と会計上の資産額の一時差異が解消されますが、実際には保有する土地は具体的な売却計画がなければいつ解消するかなど不明であるため、税務上の損金算入を見込めるとはいえません。

こういった種類の一時差異をスケジューリング不能な一時差異といいます。

(6) スケジューリング可能な一時差異

『回収可能性適用指針』には、「スケジューリング不能な一時差異以外の一時差異をいう。」とあります。

これは解説は必要ないと思います。

スケジューリング不能の要件を充たさなければ、ひとまずスケジューリング可能とみなす条文構成になっています。

(7) 課税所得

『回収可能性適用指針』には、「法人税等に係る法令の規定に基づき算定した各事業年度の所得の金額の計算上、当該事業年度の益金の額が損金の額を超える場合におけるその超える部分の金額をいう。」とあります。

法人税の計算ロジック上、会計上の税引前当期純利益から税務上の利益に修正する際、税引前当期純利益に税務上の加減算調整を行って税務上の利益に修正をします。

課税所得は≒税務上の利益と考えてよく、この課税所得に対して法人税率を掛けることで法人税額を計算します。

(8) 税務上の欠損金

『回収可能性適用指針』には、「法人税等に係る法令の規定に基づき算定した各事業年度の所得の金額の計算上、当該事業年度の損金の額が益金の額を超える場合におけるその超える部分の金額をいう。」とあります。

税務会計におけるマイナスの利益剰余金です。一定条件の下で将来の課税所得と相殺ができるため、一定条件の下で将来減算一時差異と同様の効果を発揮します。

(9)一時差異等加減算前課税所得

『回収可能性適用指針』には、「将来の事業年度における課税所得の見積額から、当該事業年度において解消することが見込まれる当期末に存在する将来加算（減算）一時差異の額（及び該当する場合は、当該事業年度において控除することが見込まれる当期末に存在する税務上の繰越欠損金の額）を除いた額をいう」とあります。

一時差異等加減算前課税所得は、回収可能性の判定時のベースとなる利益でもあり、後ほど解説する企業分類の判定にも用います。