借手のリース料の算定について

使用権資産や単一モデルの理論的な背景は、ここまでのコラムで大分理解できたと思います。

今回は、具体的なリース債務の算定の論点です。

※今回も、2023年5月2日に企業会計基準委員会より公表された企業会計基準公開草案第 73 号「リースに関する会計基準（案）」等（リース基準（案））及び企業会計基準適用指針公開草案第 73 号「リースに関する会計基準の適用指針（案）」（リース適用指針（案））を参照しつつ解説を行っています。

リース基準（案）によれば借手は、リース開始日において、未払の『借手のリース料』から利息相当額の合理的な見積額を控除し、これを現在価値に直してリース債務を計上するとあります。

また、対になる使用権資産は、このリース負債に、リース開始日までに支払った『借手のリース料』と付随費用を加算して計上します。

ここでポイントになるのが『借手のリース料』で、一般的に複合的でオプションなどが付随する複雑な契約になりがちなリース契約において、これをどこまでの範囲として考えるかが大きな論点となります。

１．借手のリース料の範囲

借手のリース料を定義すれば、『借手が借手のリース期間中に原資産を使用する権利に関して貸手に対して行う支払』となりますが、リース基準（案）には、具体的な内容が列挙されているのでまずはこれを見てみましょう。

(1) 借手の固定リース料
(2) 指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料
(3) 残価保証*に係る借手による支払見込額
(4) 借手が行使することが合理的に確実である購入オプションの行使価額
(5) 借手のリース期間に借手による解約オプションの行使を反映している場合におけるリースの解約に対する違約金の借手による支払額

*残価保証：リース物件の処分価額が契約上取り決めた保証価額に満たない場合において、その不足額をリース期間終了時に借手が貸手に支払う義務が課せられるような条件

それぞれ抽象的で分かりにくいと思いますので、以下補足します。

⑴は一般的なリース料であるため、特に議論の余地はないと思います。

⑵は、海外企業との間でリース契約を締結した場合の為替レートの変動に応じた現地通貨建ての決済等が該当します。

⑶は、リースの残価保証があり支払が予想される場合には、当然にその支払のキャッシュアウトをリース料の金額として見積もる必要があるという趣旨の規定です。

⑷オプション付きのリースにおいてオプションの行使が見込まれる場合には、当然そのオプション行使に伴うキャッシュアウトをリース料の金額として見積もる必要があるという趣旨の規定です。

⑸解約オプションはリース期間に反映されているか確実でないため、前提条件としてこのような注釈を付けた上で、解約オプションをリース料に反映する旨が書かれています。

この注釈通りの場合⑷と同様の状況になりますので、解約オプション付きのリースにおいて解約オプションの行使が見込まれる場合には、当然その解約オプション行使に伴うキャッシュアウトをリース料の金額として見積もる必要があります。

２．指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料の範囲

前章(2)の「指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料」について、さらに深堀りしてみていきます。

借手の変動リース料には、将来の一定の指標に連動して支払額が変動するものがあり、以下に記載したようなものがそれに該当するとして「リース基準（案）」に例示がされています。

(1) 指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料
(2) 原資産から得られる借手の業績に連動して支払額が変動するリース料
(3) 原資産の使用に連動して支払額が変動するリース料

これらが具体的に何を意味するのか、以下に解説します。

⑴は例えば、消費者物価指数の変動に連動するリース料がこれに該当します。

⑵は例えば、テナント等の原資産を利用することで得られた売上高の所定の割合を基礎とすると定めているようなリース料が該当します。

⑶は例えば、原資産の使用量が所定の値を超えた場合に、追加のリース料が生じるようなリース料が該当します。

３．変動リース料の類型別の会計上の取扱いについて

前章の⑴～⑶について、実際にはどのように会計処理するのか見ていきます。

(1) 指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料
前章(1)のリース料については、借手の将来の活動に左右されないものと考えます。

その場合は、将来におけるリース料の金額に不確実性があったとしても結局、借手はリース料を支払う義務を回避することができませんから、負債の定義を満たすと考えます。

そのためこの⑴の費用はリース負債の計上額に含められます。

(2) 原資産から得られる借手の業績に連動して支払額が変動するリース料

(2)のリース料については、借手の将来の活動を通じてリース料の支払義務を回避することができると考えます。

そのため、リース料の支払が要求される将来の事象が発生するまでの間は負債の定義を満たさないとして、⑵はリース負債の計上額に含めません。

(3) 原資産の使用に連動して支払額が変動するリース料

⑶のリース料についても、借手の将来の活動を通じてリース料の支払義務を回避することができると考えます。

そのため、リース料の支払が要求される将来の事象が生じるまでは負債の定義を満たさないとして、⑵のケースと同様リース負債の計上額に含めないこととなっています。

⑴がリース負債の計上額に含まれ、⑵⑶が含まれないのは、『将来の活動を通じて支払義務を回避』できるか否かです。

⑴のように借手がリース料の変動部分をコントロールする余地がなければリース負債に含みますが、⑵や⑶のように変動部分のコントロールの余地がない場合は、借手が将来の活動をコントロールすることで結果的に会計数値までコントロールできてしまうため、リース料支払が確定する将来事象の発生時までこの変動部分を会計数値には反映しないとしたものです。